Казахский национальный
жүктеу/скачать 2,7 Mb. Pdf көрінісі
|
195 недееспособными, частично дееспособными или ограниченно дееспособными своих налоговых обязательств, такие действия до обретения ими налоговой дееспособности за них должны совершать их законные представители. Законный представитель налогоплательщика действует от имени, за счет налогоплательщика и в его интересах. Единственной особенностью законного представителя, отличающей его от уполномоченного представителя, является то, что он назначается и действует не по поручению самого налогоплательщика, а в силу закона. Соответственно, представляемое лицо не может самостоятельно отменить законное представительство и отозвать по своему усмотрению полномочия своего законного представителя. По закону участие представителя является обязательным в тех случаях, когда сам налогоплательщик в силу своих индивидуальных особенностей (возрастных или волевых свойств и качеств) не может лично своими действиями приобретать и осуществлять права, создавать для себя обязанности и исполнять их в отношениях с государством и иными лицами. Такими случаями в отношении физических лиц являются: 1) малолетство гражданина (ст. 23 ГК РК); 2) несовершеннолетие гражданина (ст. 22 ГК РК); 3) признание судом гражданина недееспособным вследствие психического заболевания или слабоумия, влекущего невозможность понимания им значения своих действий или руководить ими (ст. 26 ГК РК); 4) признание судом гражданина ограниченно дееспособным вследствие злоупотребления им спиртными напитками или наркотическими веществами, если он ставит свою семью в тяжелое материальное положение (ст. 27 ГК РК); 5) признание судом гражданина безвестно отсутствующим (ст. 28 ГК РК). Закон в таких случаях призван гарантировать защиту законных прав и интересов недееспособных (частично и ограниченно дееспособных) налогоплательщиков и реализацию их прав и обязанностей в конкретных правоотношениях. В таких случаях права и обязанности налогоплательщика реализуются усилиями иных лиц, которые в силу своего статуса в отношениях с представляемым способны от его имени и за его счет действовать в его интересах. Обязательность участия от имени указанных физических лиц представителя устанавливается в законе, вследствие чего такие представители и именуются законными. В одних случаях законные представители физического лица известны в силу закона и для их назначения не требуется издания индивидуального правового акта. Таковыми являются родители (усыновители) малолетних или несовершеннолетних физических лиц (п. 1 ст. 63 Закона РК «О браке и семье»). В других случаях из обстоятельств конкретной ситуации может быть неясно, кто является или может быть законным представителем физического лица (как, например, при отсутствии у несовершеннолетних детей родителей (усыновителей), при лишении или ограничении их родительских прав, при недееспособности самих родителей или признании гражданина недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим). В таких случаях для определения представителя физического лица необходимо издание индивидуального правового акта уполномоченного государственного органа о назначении представителя (опекуна или попечителя). Понятие «опекун (попечитель)» определяется в Законе РК от 17 декабря 1998 г. № 321-I «О браке и семье». Согласно п/п. 14) ст. 1 указанного закона, опекун (попечитель) – лицо, назначенное в установленном законом порядке для осуществления функций по опеке и попечительству. Опека (попечительство), в свою очередь, определяется законодателем как правовая форма защиты прав и интересов несовершеннолетних и лиц, признанных судом недееспособными (ограниченно дееспособными). Органом опеки и попечительства является местный исполнительный орган города республиканского значения, столицы, района (города областного значения). Порядок и случаи назначения опекунов (попечителей), а также правила исполнения опекунами (попечителями) своих обязанностей перед подопечными и распоряжения имуществом подопечных устанавливаются в гражданском и брачно-семейном законодательстве РК. Полномочия лиц, являющихся законными представителями физического лица (в том числе родственные связи), удостоверяются документами, предусмотренными законодательством Республики Казахстан. Статус родителей (усыновителей) определяется их удостоверениями личности и свидетельством о рождении (усыновлении) ребенка, выдаваемыми органами записи актов гражданского состояния, где в соответствующей графе указаны его родители (усыновители). Статус и полномочия опекуна (попечителя) определяются судебными решениями и (или) индивидуальными правовыми актами органа опеки и попечительства о назначении опекуна (попечителя) и удостоверениями личности таких лиц. ҚазҰУ хабаршысы. Заң сериясы. № 2 (50). 2009 196 Для подтверждения полномочий законных представителей в налоговых и других отношениях (в том числе в суде со всеми распорядительными полномочиями стороны судебного процесса) не требуется представления доверенностей, выданных налогоплательщиком, или соответствующих договоров с ним. Так, согласно п. 1 ст. 63 Закона РК «О браке и семье», родители выступают в защиту прав и интересов своих детей в отношениях с любыми физическими и юридическими лицами, в том числе в судах, без специальных полномочий. Опекуны и попечители, согласно п. 5 ст. 108 Закона РК «О браке и семье», также выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия. Объем полномочий законного представителя оговаривается в законе и (или) в судебном решении и, как правило, соответствует объему полномочий самого представляемого, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством. В некоторых случаях закон может устанавливать обязанность законного представителя согласовывать свои отдельные действия от имени представляемого и за его счет с органами опеки и попечительства. Законом также могут быть предусмотрены случаи, когда законный представитель не вправе совершать от имени представляемого какие-либо действия с его имуществом. Поскольку законное представительство возникает в силу закона, а не в силу волеизъявления самого представляемого, то и прекращение законного представительства возможно также только по основаниям, указанным в законе в качестве его отменительных условий. В одних случаях, когда установление законного представительства связано с возрастом представляемого, законное представительство в той или иной его форме прекращается в связи с достижением представляемым определенного возраста без принятия какого-либо дополнительного на то решения какого-либо лица или государственного органа. Так, например, согласно п.п. 2 и 3 ст. 116 Закона РК «О браке и семье», по достижении малолетним подопечным четырнадцати лет опека над ним прекращается, а лицо, осуществлявшее обязанности опекуна, становится попечителем несовершеннолетнего без дополнительного решения об этом. Попечительство над несовершеннолетним прекращается без особого разрешения по достижении подопечным восемнадцати лет, а также при вступлении его в брак и в других случаях приобретения им полной дееспособности до достижения совершеннолетия. При этом налоговая дееспособность физического лица возникает ранее срока достижения им совершеннолетия, в связи с чем налогоплательщик – физическое лицо – получает возможность вступать в налоговые правоотношения и исполнять возникшие у него налоговые обязательства самостоятельно, без помощи попечителя. В других случаях закон связывает прекращение законного представительства со специальными решениями судов или иных уполномоченных государственных органов об отмене опеки и попечительства. Так, согласно п. 1 ст. 116 Закона РК «О браке и семье», опека и попечительство над совершеннолетними лицами прекращаются в случаях вынесения судом решения о признании подопечного дееспособным или отмены ограничения его дееспособности по заявлению опекуна, попечителя или органа опеки и попечительства. Или, например, в случае явки или обнаружения местопребывания лица, признанного безвестно отсутствующим, суд отменяет решение о признании его безвестно отсутствующим и об установлении опеки над его имуществом (ст. 30 ГК РК). Законное представительство не может быть отменено самим представляемым, равно как и сам законный представитель не может самостоятельно отказаться от представления интересов представляемого. Так, согласно п. 2 ст. 60 Закона РК «О браке и семье», родительские права и обязанности, в том числе и обязанность законного представительства несовершеннолетних детей, прекращаются по достижении детьми возраста восемнадцати лет (совершеннолетия), а также при вступлении несовершеннолетних детей в брак. Лишение и ограничение родительских прав (в том числе и законного представительства родителями своих детей) возможно только в судебном порядке по правилам, установленным в Законе РК «О браке и семье». Освобождение опекуна (попечителя) по его просьбе от исполнения им своих обязанностей может иметь место только при наличии уважительных на то причин: болезнь, изменение имущественного положения, отсутствие взаимопонимания с подопечным и т.п. (п. 2 ст. 115 Закона РК «О браке и семье») и только по решению суда или органа опеки и попечительства. При этом досрочное прекращение полномочий законного представителя по указанным основаниям у одних лиц не должно повлечь за собой ущемление прав представляемого на представление и защиту его прав и законных интересов. Лицу, нуждающемуся в законном Вестник КазНУ. Серия юридическая. № 2(50). 2009 197 представителе, в установленном законом порядке органами опеки и попечительства должна быть назначена опека (попечительство) и, соответственно, обеспечено ее законное представительство. Так, согласно ст. 107 Закона «О браке и семье», суд обязан в течение трех дней с момента вступления в законную силу решения о признании лица недееспособным или об ограничении его дееспособности сообщить об этом органу опеки и попечительства по месту жительства такого лица для установления над ним опеки или попечительства. Опека и попечительство устанавливаются в течение месяца с момента, когда соответствующим органам стало известно о необходимости установления над лицом опеки или попечительства. В отношении несовершеннолетних детей, оставшихся без попечения родителей, действует правило, в соответствии с которым они подлежат передаче на воспитание в семью на усыновление (удочерение), под опеку (попечительство) или по договору патроната, а при отсутствии такой возможности – в учреждения всех типов (воспитательные, лечебные и другие) для детей-сирот или детей, оставшихся без попечения родителей. До устройства детей, оставшихся без попечения родителей, на воспитание в семью или в специальные учреждения исполнение обязанностей опекуна (попечителя) детей временно возлагается на органы опеки и попечительства. В п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РК законодатель определяет понятие «уполномоченный представитель». Согласно указанной норме, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное на основе свободного волеизъявления самим налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с органами налоговой службы. Уполномоченным представителем может быть как физическое, так и юридическое лицо. Как правило, налогоплательщики – организации реализуют свои права и обязанности в налоговых правоотношениях через свои органы, уполномоченные на представление юридического лица в отношениях с третьими лицами на основании законодательных актов и учредительных документов организации. В данном случае решения и действия органов налогоплательщика – организации являются решениями (действиями) самого налогоплательщика, и внутренние отношения налогоплательщика – организации в таком случае (корпоративные, трудовые) не образуют налогового представительства и не регулируются комментируемой статьей. Первый руководитель организации или иное лицо, осуществляющее функции руководителя, действует на основании учредительных документов организации без доверенности. Другие представители организации должны иметь доверенность на представление ее интересов, выданную им первым руководителем организации-налогоплательщика или другими ее представителями в порядке передоверия. С 1 января 2009 г. норма ст. 17 Налогового кодекса РК устанавливает новое императивное требование к нотариальному удостоверению сделки выдачи доверенности на представление интересов налогоплательщика в налоговых правоотношениях. Перечень доверенностей, приравненных к нотариально удостоверенным доверенностям, приведен в п. 3 ст. 167 ГК РК. При этом новое законодательное требование предъявляется ко всем налогоплательщикам – юридическим и физическим лицам. Вследствие этого существовавшая ранее простая письменная форма доверенности, выдаваемой налогоплательщиком – юридическим лицом своим представителям, с 1 января 2009 г. является недостаточной. Данное требование действует с 1 января 2009 г. с вступлением в силу нового Налогового кодекса и не распространяется на отношения по выдаче доверенностей, возникшие до 1 января 2009 г. До указанной даты законодательными актами не устанавливалось обязательных требований к нотариальному удостоверению доверенностей, выдаваемых налогоплательщиками своим представителям для представления их интересов в налоговых отношениях. Действие доверенностей, выданных в соответствии с действовавшим ранее налоговым и гражданским законодательством РК до введения в действие нового законодательного требования к нотариальному удостоверению доверенностей, продолжается до их прекращения в установленном законом порядке в связи с истечением срока действия доверенности, ее досрочным отзывом или исполнением поручения по ней. При этом выдача доверенности, по требованию комментируемой нормы, по-прежнему осуществляется по правилам, установленным в гражданском законодательстве Республики Казахстан. В соответствии же с п. 1 ст. 154 ГК РК в случаях, установленных законодательными актами, письменные сделки считаются совершенными только после их нотариального удостоверения. Несоблюдение такого требования влечет недействительность сделки с последствиями, предусмотренными п. 3 ст. 157 ГК РК. Таким образом, несоблюдение налогоплательщиком – юридическим или физическим лицом обязательного с 1 января 2009 г. законодательного требования к нотариальному удостоверению доверенности, выдаваемой им своему налоговому представителю, влечет за собой ее ҚазҰУ хабаршысы. Заң сериясы. № 2 (50). 2009 198 недействительность. Соответственно, действия, совершенные представителем от имени налогоплательщика по выданной с 1 января 2009 г., но нотариально не удостоверенной доверенности, не порождают для налогоплательщика никаких правовых последствий. В выданной налогоплательщиком (налоговым агентом) доверенности должен быть указан конкретный перечень и объем полномочий представителя налогоплательщика (налогового агента). Согласно ст. 1105 ГК РК, форма и срок действия доверенности, выдаваемой иностранной организацией, определяются по праву страны, выдающей доверенность. Однако доверенность не может быть признана недействительной вследствие несоблюдения формы, если она удовлетворяет требованиям права Республики Казахстан. Если выданная от имени иностранной организации доверенность полностью соответствует требованиям гражданского законодательства Республики Казахстан, органы налоговой службы и суды не вправе подвергать сомнению полномочия представителя такой организации и требовать от налогоплательщика совершения каких-либо дополнительных действий для ее оформления. В п. 4 ст. 17 Налогового кодекса РК законодатель устанавливает правило о том, что личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных отношениях. Другими словами, налогоплательщик и его представитель могут участвовать в налоговых отношениях непосредственно каждый и одновременно. Участвуя в налоговых отношениях лично, налогоплательщик вправе в любое время назначить для участия в этих же отношениях своего представителя. Назначение им своего представителя и его последующее участие в налоговых отношениях не лишают налогоплательщика права продолжать лично участвовать в налоговых отношениях. Права на личное участие и на участие через представителя не исключают друг друга и могут реализовываться налогоплательщиком по своему усмотрению в любое время и в любом сочетании. Исключением из данного правила будут являться случаи, когда налогоплательщик является малолетним или несовершеннолетним или признан судом недееспособным или ограниченно дееспособным. Вместо него реализацию его прав и обязанностей в налоговых правоотношениях полностью (или частично) в обязательном порядке осуществляют его законные представители. Право налогоплательщика на личное участие в налоговых отношениях и на участие его представителя в этих отношениях обеспечивается встречной обязанностью органов налоговой службы и иных лиц предоставить налогоплательщику такую возможность по первому его требованию. В случае если налогоплательщиком будет заявлено ходатайство о его личном участии в деле или его представителя, такое ходатайство должно быть удовлетворено, а налогоплательщику или его представителю должно быть предоставлено разумное время для обеспечения их личного участия в деле. Особенностью института налогового представительства является то, что все действия в его рамках всегда должны совершаться представителем от имени, за счет и в интересах налогоплательщика. Поэтому всегда предполагается, что правовые последствия в налоговых отношениях от любых действий (бездействия) надлежащим образом уполномоченного по закону или по доверенности представителя в любом случае возникнут непосредственно у самого налогоплательщика. Об этом же гласит и п. 5 ст. 17 Налогового кодекса РК, устанавливая, что действия (бездействие) представителей налогоплательщика, совершенные в связи с участием этого налогоплательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, признаются действиями (бездействием) налогоплательщика. Однако законодатель оговаривает, что такие действия (бездействие) представителя признаются действиями (бездействием) налогоплательщика (налогового агента) только в рамках полномочий, предоставленных налогоплательщиком указанному представителю на основании учредительных документов и (или) нотариально удостоверенной доверенности и приравненной к ней доверенности. Соответственно, действия (бездействие) представителя, совершенные за рамками предоставленных ему налогоплательщиком полномочий, не признаются действиями (бездействием) налогоплательщика. За такие действия, совершенные без полномочий, представитель отвечает самостоятельно как за свои собственные действия (бездействие). Например, если представитель не был уполномочен налогоплательщиком на уплату налога, то при уплате представителем такого налога от имени налогоплательщика самостоятельно и при Вестник КазНУ. Серия юридическая. № 2(50). 2009 199 отсутствии последующего одобрения такой уплаты со стороны налогоплательщика представитель не вправе требовать от налогоплательщика возмещения ему понесенных представителем расходов. Вследствие того что все негативные последствия от совершенной в рамках полномочий деятельности налоговых представителей испытывает на себе непосредственно сам налогоплательщик, требование о том, что представитель налогоплательщика должен всегда действовать в интересах налогоплательщика, приобретает особую значимость. Действие представителя в интересах налогоплательщика означает надлежащее исполнение им налогового обязательства налогоплательщика в полном объеме и в установленные для этого налоговым законом сроки с минимальными расходами для налогоплательщика и с максимальной защитой его прав и законных интересов от необоснованных притязаний и требований третьих лиц. Действия (бездействие) представителя, совершенные в противоречии с интересами налогоплательщика и причинившие ему убытки, порождают у налогоплательщика право требовать от своего представителя возмещения всех причиненных его действиями убытков в полном объеме, если только эти убытки не охватывались рисками самого налогоплательщика в рамках его налогооблагаемой деятельности. В указанной связи следует отличать юридическое налоговое представительство от фактического налогового представительства. В рамках фактического налогового представительства представитель налогоплательщика, фактически совершая от имени налогоплательщика те или иные действия, исполняет поручения самого налогоплательщика, основанные на уже принятых налогоплательщиком самостоятельно юридических решениях. Примером фактического представительства будут являться случаи заполнения, подписания и подачи представителем декларации налогоплательщика на основе им же подготовленных и официально переданных представителю сведений. В таких случаях представитель не несет перед налогоплательщиком ответственность за правильность определения его объектов налогообложения и исчисления его налогов. Так, например, при рассмотрении и разрешении предъявленных налогоплательщиком в суд исковых требований к своему налоговому представителю о возмещении убытков, вызванных неправильным исчислением и уплатой налога по заполненной представителем декларации и последующим его взысканием с налогоплательщика налоговым органом с начислением штрафа и пени, судом было правомерно отказано в удовлетворении этих требований. Налоговый представитель принял на себя по договору обязательство подготовить декларацию по налогу и исчислить в ней налог к уплате на основе представленных налогоплательщиком данных. При этом налогоплательщик не вел бухгалтерский и налоговый учет налогоплательщика, не составлял его финансовую отчетность и не формировал первичные документы и данные об объектах налогообложения и налоговой базе налогоплательщика. Ответственность за достоверность сведений, содержащихся в бухгалтерском и налоговом учете и в финансовой отчетности налогоплательщика, несет сам налогоплательщик и его первый руководитель. Налоговым представителем не было допущено арифметических, технических и методологических ошибок в исчислении налога в декларации и в ее заполнении на основе представленной налогоплательщиком информации об объектах налогообложения и налоговой базе. Ошибка в исчислении и уплате налога возникла по причине изначальной недостоверности информации, предоставленной налогоплательщиком налоговому представителю для заполнения декларации. Недоплата налога и его последующее взыскание с налогоплательщика с начислением пени и штрафа не были следствием фактических действий налогового представителя. Таким образом, суд правильно оценил действия налогового представителя по заполнению декларации и исчислению налога как правомерные фактические представительские действия, основанные на подготовленной и предоставленной самим налогоплательщиком под свою ответственность недостоверной информации об объектах налогообложения и налоговой базе. В рамках юридического налогового представительства представитель налогоплательщика в пределах делегированных ему налогоплательщиком полномочий уже самостоятельно принимает от его имени юридически значимые решения, от которых зависят объем и количество налоговых обязательств налогоплательщика. В этой связи налогоплательщик или закон предоставляют юридическому представителю в рамках делегированных ему полномочий определенную свободу усмотрения на принятие от имени налогоплательщика самостоятельных юридически значимых решений, влияющих на правовой статус налогоплательщика, на объем и характер его прав и обязанностей в налоговых отношениях. |