Программа «Финансовый, управленческий, налоговый учет, анализ и аудит» Группа м-фуа-16-3

В элемент «Прочие затраты» включаются также все затраты, которые не могут быть отнесены ни к одному из вышеперечисленных элементов затрат – плата за транспортировку теплоэнергии, командировочные расходы, подъемные, плата за аренду, налоги и сборы, оплата услуг, оказываемых сторонним транспортом, оплата услуг связи, плата сторонним организациям за пожарную, военизированную и сторожевую охрану, расходы на организованный набор рабочих, расходы по обучению персонала, расходы по обязательному и добровольному страхованию и другие аналогичные прямые расходы.

Рисунок 3 – Структура себестоимости продукции ПАО "Т Плюс" за 2016 г.

На рисунке 4 представлена структура себестоимости продукции, производимой ПАО «Т Плюс» в 2017 году.

Рисунок 4 – Структура себестоимости продукции ПАО "Т Плюс" за 2017 г.

Себестоимость по статьям калькуляции включает в себя следующие калькуляционные статьи затрат:

- топливо на технологические цели;

- вода на технологические цели;

- основная оплата труда производственного персонала;

- отчисления на социальные нужды с затрат на оплату труда производственного персонала;

- амортизация производственного оборудования;

- расходы по подготовке и освоению производства (пусковые расходы);

- общепроизводственные расходы;

- расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО);

- цеховые расходы;

- общехозяйственные расходы;

- покупная электрическая и тепловая энергия.

В статье «Топливо на технологические нужды» включаются затраты на приобретение всех видов топлива, расходуемого на технологические цели для выработки всех видов энергии (электрической, тепловой и т.д.).

В статьях «Основная оплата труда производственного персонала» и «Отчисления на социальные нужды с затрат на оплату труда производственного персонала» учитываются затраты на оплату труда общепроизводственного персонала производственных площадок, непосредственно участвующих в производстве электрической и тепловой энергии.

В статье «Общепроизводственные расходы» отражаются общепроизводственные расходы, состоящие из затрат: транспортных услуг, расходов по охране труда цехового персонала, по техническому обследованию сооружений и оборудования, по содержанию зданий и помещений цеха и эксплуатации оборудования, расходов по содержанию складов, включая центральные, и других аналогичных расходов.

В статье «Общехозяйственные расходы» учитываются административно – управленческие расходы (АУР), не связанные непосредственно с процессом производства энергии, передачи теплоэнергии и производства прочей продукции (работ и услуг), но обусловленные нуждами управления.

Калькуляционной единицей считается:

- для производства тепловой энергии – 1 Гкал;

Калькуляционным периодом является календарный месяц.

Рассмотрим изменения в структурах калькуляционных статей за период 2016-2017 гг.

Рисунок 5 – Структура себестоимости электроэнергии по статьям калькуляции за 2016 г.

На рисунке 6 представлена структура электроэнергии по статьям калькуляции в 2017 году.

Рисунок 6 – Структура себестоимости электроэнергии по статьям калькуляции за 2017 г.

Также рассмотрим структуру себестоимости теплоэнергии по статьям калькуляции за 2016 и 2017 год. За 2016 год структура представлена на рисунке 7.

Рисунок 7 – Структура себестоимости теплоэнергии по статьям калькуляции за 2016 г.

На рисунке 8 представлена структура себестоимости теплоэнергии по статьям калькуляции за 2017 год.

Рисунок 8 – Структура себестоимости теплоэнергии по статьям калькуляции за 2017 г.

Итак, сравнив структуру себестоимости по элементам затрат и статьям калькуляции, можно сделать вывод, что при группировке затрат по элементам определяются затраты предприятия в целом, без учета его внутренней структуры. В отличие от элементов сметы затрат, статьи калькуляции себестоимости объединяют затраты с учетом их конкретного целевого назначения и места образования.

3. 
   ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) В ГЕНЕРИРУЮЩИХ КОМПАНИЯХ
   

Процесс производства электрической и тепловой энергии имеет характерные особенности, которые оказывают влияние на формирование издержек производства, построение их управленческого учета и калькулирование себестоимости продукции.

Электроэнергия и теплоэнергия представляет собой специфичный товар с неэластичным спросом – данный товар является «предметом общественного пользования», у него нет прямых заменителей (для большинства современных домашних хозяйств не существует альтернативных источников энергии, например, для освещения и других устройств, таких как телевизор, радио и др.), присутствуют чрезвычайно высокие барьеры для входа в отрасль энергетики. Все это исключает возможность появления конкурентов в данном секторе – производитель единственный на рынке. Кроме того, данный рынок имеет технологические особенности своего функционирования. Данный вид товара одновременно производится и тут же потребляется, его нельзя хранить (а значит запасы готовой продукции, как и остатки незавершенного производства, отсутствуют), нельзя вернуть продавцу, обменять на другой. Все эти особенности позволяют выделить данный вид товара в отдельный рынок. Отсутствие остатков незавершенного производства позволяет все издержки производства за отчетный период полностью отнести на произведенную в этом периоде продукцию. Это обусловливает применение простого (попроцессного) метода калькуляционного учета себестоимости продукции [34, с. 124].

Так как данный сектор экономики относится к естественной монополии, существует необходимость правового регулирования тарифов на электроэнергию и теплоэнергию – вмешательство государства в регулирование тарифов необходимо, прежде всего, для того, чтобы защищать интересы потребителей от возможного злоупотребления монопольной властью (завышение тарифов на поставляемую продукцию) со стороны производителя электроэнергии и теплоэнергии [53, с. 210].

В основе контролирования цен на электрическую и тепловую энергию лежит принцип обязательности ведения раздельного учета организациями ­– в конце 1998 года было принято постановление о решении установления для всех организаций, занимающихся производством и передачей электрической энергии (мощности) и тепловой энергии, ведения раздельного учета затрат и объема выпускаемой продукции (услуг) по следующим видам деятельности:

- производство электрической энергии (мощности);

- производство тепловой энергии;

- передача электрической энергии (мощности);

- передача тепловой энергии [3, 57].

Для государственного регулирования цен (тарифов) предоставляются данные раздельного учета (в том числе первичного бухгалтерского учета) активов продукции, доходов и расходов по производству, передаче, сбыту электрической энергии, услугам коммерческого оператора, технологическому присоединению к электрическим сетям, по оказанию услуг по обеспечению системной надежности. При определении регулируемых тарифов запрещается повторный учет одних и тех же расходов.

За регулирование тарифов на электрическую и тепловую энергию, которую производят теплоснабжающие и энергоснабжающие компании на территории Свердловской области, непосредственно отвечает Региональная энергетическая комиссия Свердловской области [66]. На региональном уровне государственное регулирование тарифов на тепловую энергию осуществляется в соответствии с постановлением Региональной энергетической комиссии Свердловской области «Об установлении перечня дополнительных обосновывающих материалов и расчетов, представляемых для установления тарифов на тепловую энергию (услуги по передаче тепловой энергии)» [16] и «Об установлении перечня дополнительных обосновывающих материалов и расчетов, представляемых для утверждения тарифов на услуги по передаче электрической энергии (сбытовых надбавок гарантирующих поставщиков)» [17].

Основные функции Региональной энергетической комиссии:

- регуляторная ­– РЭК регулирует тарифы на производимую продукцию, проводит экспертизы цен на жилищно-коммунальные услуги в области. Также РЭК устанавливает нормативы потребления коммунальных услуг;

- контрольная – Региональная энергетическая комиссия обеспечивает контроль за исполнением законодательства (как областного, так и федерального) и других нормативно-правовых документов по формированию цен. Также комиссия контролирует соответствие организаций стандартам раскрытия информации;

- экспертная – Комиссия проводит экспертизу тарифов, участвует в процессе рассмотрения дел в суде по вопросам тарифообразования и контроля цен.

Бухгалтерский учет расходов ПАО «Т Плюс» ведет в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации».

ПАО «Т Плюс» применяет следующие основополагающие принципы организации бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг):

- для целей бухгалтерского учета расходы отражаются в составе себестоимости в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств;

- расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от их признания для целей расчета налогооблагаемой базы по прибыли.

Вся совокупность расходов ПАО «Т Плюс» делится на 2 категории:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы

Как уже было отмечено в п.2.2., расходы по обычным видам деятельности формируются путем группировки следующих элементов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда:

- отчисления на социальное обеспечение;

- амортизация (основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных нематериальных активов);

- прочие затраты.

К материальным затратам ПАО «Т Плюс» относятся затраты на:

- технологическое топливо (газ, уголь, мазут, дизельное топливо, торф);

- покупную электрическую и тепловую энергию;

- химические реагенты и фильтрующие материалы;

- покупную техническую и очищенную воду.

Прочие затраты по обычным видам деятельности группируются по комплексным статьям затрат:

- работы и услуги производственного характера:

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы по содержанию и эксплуатации основных средств (зданий, сооружений машин и оборудования, автотранспорта и пр.);

- услуги по транспортировке тепловой энергии.

Прочими признаются расходы:

- проценты к уплате;

- расходы от реализации основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке, объектов незавершенного капитального строительства, финансовых вложений и прочих активов;

- расходы от начисления (корректировки) резервов и оценочных обязательств:

- иные виды расходов (курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки и так далее).

ПАО «Т Плюс» ведет раздельный учет расходов по регулируемым видам деятельности и формирует полную производственную себестоимость по каждому из производимых продуктов. Управленческие (общехозяйственные) расходы, собранные в течение отчетного периода, ежемесячно включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) пропорционально базе, определяемой в соответствии с отраслевыми принципами ценообразования и управленческого учета организации.

Для работы ПАО «Т Плюс» использует Корпоративную информационную систему «Т+ Управление» – систему, основанную на методологии ERP (управление ресурсами предприятия) и направленную на достижение оптимальности бизнес-процесса. Данная система позволяет рассчитывать все до мелочей, а также формирует единое информационное пространство. Несколько модулей для осуществления работы компании:

Модуль FI (Бухгалтерской учет) – централизует данные бухгалтерского учета и управления финансами, улучшает качество и сроки отчетности. В данном модуле выполняются банковские операции, операции с кредиторами, дебиторами, формируются проводки, открываются либо блокируются счета Главной книги, формируется сводная отчетность и т.д.

Модуль FM (Управление финансами) – в данном модуле выполняются функции по созданию заявок на прогноз, заявок на оплату, формированию платежных поручений, ведение заявок на создание и расширение контрагентов, отчетность (контроль наличия, журнал выделения средств, реестр заявок на оплату), проводка платежей. Также имеется возможность просмотра отчетов по заявкам на оплату, остаткам на расчетных счетах, БДДС, платежному календарю, прогнозу ДДС.

Учет затрат на производство ПАО «Т Плюс» осуществляет в модуле «Контроллинг» (модуль CO). Данный модуль предназначен для ведения управленческого учета. С помощью данного модуля осуществляется планирование прямых и косвенных затрат и выручки, учет затрат и прибыль, формирование плановой и фактической себестоимости. Модуль CO позволяет анализировать результаты деятельности предприятия, оперативно реагировать на изменение рынка, вырабатывает условия для качественного управленческого решения.

Кроме того, для целей управленческого учета на предприятии используется Корпоративная информационная система «Т+ Бюджет» (SAP BI – Business Intelligence) – система бизнес-анализа, позволяющая осуществлять сбор информации о деятельности компании, стратегический анализ данных для принятия взвешенных и эффективных управленческих решений. Предназначена для предоставления доступа и обработки информации, содержащейся в различных системах или базах данных организаций, ее анализа. К плюсам SAP BI можно отнести то, что в данную систему входит формирование как аналитической, так и управленческой отчетности, что позволяет одновременно проводить исчерпывающий детальный анализ по любому бизнес-направлению, осуществлять внутренний контроль и проводить оценку деятельности компании в оперативном и стратегическом временном диапазоне.

К плюсам КИС «Т+ Управление» можно отнести то, что данная система является унифицированной для всех филиалов ПАО «Т Плюс», она охватывает все участки финансового и управленческого учета, управления персоналом, оперативной деятельности и сервисных служб компании, обеспечивает полную функциональность и всю подробную информацию, необходимую для анализа и аналитики.

Учет себестоимости на производство электроэнергии и теплоэнергии осуществляется в КИС «Т+ Управление» в разрезе объектов аналитического учета. Для учета себестоимости производимой продукции) в КИС «Т+ Управление» используются следующие счета бухгалтерского учета:

- 20 «Основное производство» - активный калькуляционный счет;

- 23 «Вспомогательные производства» - активный калькуляционный счет;

- 25 «Общепроизводственные расходы»- активный собирательно-распределительный счет;

- 26 «Общехозяйственные расходы» - активный собирательно-распределительный счет;

- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - активный калькуляционный счет.

Для целей управленческого учет затрат на производство ведется в разрезе аналитических показателей:

- статей затрат;

- мест возникновения затрат (МВЗ);

- производственных площадок (МВП);

- видов продукции, работ, услуг (заказов).

Производственная площадка – структурная единица (энергообъект - электростанция, котельная, тепловые сети), являющаяся основным технологическим звеном энергопроизводства, и осуществляющая функции производства и управления совокупностью структурных подразделений, связанных технологическим циклом (цехов, служб) – это ТЭЦ, ГРЭС, ГЭС, котельные.

Процесс калькулирования себестоимости по видам энергии осуществляется с использованием первичных (31*-35*), вторичных (38*) видов затрат и технических перерасчетных счетов (39*).

В системе КИС «Т+ Управление» создаются МВЗ для агрегирования первичного вида затрат СО (по элементам затрат) и вторичного вида затрат СО (по видам деятельности).

Первичные виды затрат СО – виды затрат, которые первоначально учитываются на соответствующих объектах учета (МВЗ, заказы) в зависимости от целевого назначения посредством дебетования счетов СО: 31*, 32*, 33*, 34*, 35* видов затрат и кредитования счетов: 10*, 14*,16*, 60*, 70*, 69*, 96*, 02*, 04*, 05*, 71*, 76*, 68*.

МВЗ первичного вида затрат состоят из 10 символов ХXYYZZQQNN, где:

- XX – код назначения затрат (в плане счетов бухгалтерского учета они соответствуют затратным счетам «20» – основное производство, «23» – вспомогательное производство, «25» – общепроизводственные расходы, «26» – общехозяйственные расходы, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» «08» – подразделения капитального строительства);

- YY – 2 первые цифры кода БЕ (балансовая единица)

- ZZ – код производственной площадки;

- QQ – код цеха (отдела, службы);

- NN – порядковый номер МВЗ в пределах цеха.

Вторичные виды затрат – агрегированные первичные виды затрат, которые по окончании отчетного периода подлежат распределению (отнесению) между объектами калькуляций (МВП и заказы). Учет вторичных видов затрат ведется с использованием 38-х счетов СО.

В Таблице 11 приведены счета учета затрат на производство в КИС «Т+ Управление».

Окончание таблицы 11

В бухгалтерском учете затраты на производство продукции (работ, услуг) подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые производственные затраты, связанные с производством определенного вида продукции, работ (услуг) и, соответственно, прямо и непосредственно относящиеся на их себестоимость (например, сырье, электроэнергия, заработная плата производственных рабочих и др.), отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство».

В состав косвенных затрат входят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы ПАО «Т Плюс» подразделяются на:

- общепроизводственные расходы, относящиеся к конкретному цеху, службе основного и вспомогательного производств;

- общепроизводственные расходы, связанные с содержанием производственных лабораторий и технический служб;

- общепроизводственные расходы общего назначения организации.

К производственным лабораториям и техническим службам относятся:

- лаборатория диагностики и испытаний;

- водно-химическая лаборатория;

- лаборатория (сектор) контрольно-измерительных приборов и аппаратуры (КИПиА);

- сварочная лаборатория;

- служба тепловой автоматики и средств измерения.

Отнесение (распределение) общепроизводственных расходов общего назначения осуществляется ежемесячно пропорционально:

- прямым затратам на производство продукции и выполнение работ, услуг;

- заработной плате основных производственных рабочих;

- натуральным показателям (Гкал и др.).

При этом прямыми затратами для целей распределения общепроизводственных расходов признается сумма затрат, собранная по дебету счетов 20, 23, 44, 29 до момента отнесения (распределения) общепроизводственных расходов.

Управленческие (общехозяйственные) расходы, собранные в течение отчетного периода, ежемесячно относятся (распределяются) на себестоимость продукции посредством кредитования счета 26 в корреспонденции с дебетом счетов учета прямых затрат 20 «Основное производство»:

- пропорционально выручке от реализации готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг (собственной валовой выручке);

- пропорционально прямым затратам;

- пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Рассмотрев особенности учета себестоимости на предприятии ПАО «Т Плюс», можно сделать следующие выводы. В целом предприятие использует оптимальную систему учета себестоимости, так как на предприятии ведется раздельный учет себестоимости по каждому из видов производимой продукции – электрической энергии и тепловой энергии – что позволяет при анализе хозяйственной деятельности компании провести анализ безубыточности и прибыльности производства каждого вида продукции и использовать эту информацию при планировании производства, распределении мощностей для производства разных видов продукции, то есть производить рациональное сбалансирование масштабов производств разных видов продукции. При отсутствии разделения учета по видам продукции невозможно иметь общую картину финансового положения производства различных видов продукции.

Кроме того, стоит отметить также и автоматизированную форму ведения учета в КИС «Т+ Управление» – автоматизированную систему, позволяющую планировать ресурсы крупных предприятий.

3. 
   МЕТОДИКА АУДИТА СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
   ПАО «Т ПЛЮС»
   

2.4.1 ОСОБЕННОСТИ ВНУТРЕННЕГО И ВНЕШНЕГО АУДИТА

Различают внешний и внутренний аудит, которые имеют схожие черты между собой, но также между ними существуют и отличия.

Внутренний аудит связан с работой производственной бухгалтерии.

Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors — IIА) даст следующее определение: «Внутренний аудит есть независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита — помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы представляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок» [29, с. 17].

Внутренний аудит осуществляет специальная служба органи­зации или ее работники, подчиненные руководству хозяйству­ющего субъекта. Цель внутреннего аудита – помощь сотрудникам эффективно организовать выполне­ние функций во всех структурах организации, а также повышение рентабельности предприятия, обеспечение его финансового благополучия [34, с. 10].

Основные задачи внутреннего аудита:

- проверка правильности составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и достоверность информации;

- оценка правильности ведения бухгалтерского учета;

- оценка эффективности использования ресурсов;

- изучение достоверности учета затрат на производство;

- разработка предложений по улучшению состояния предприятия.

К основным задачам внешнего аудита можно отнести:

- проверка достоверности бухгалтерской отчетности;

- проверка соответствия законодательных требований в вопросах ведения учета и составления отчетности;

- выявление возможностей для оптимизации использования ресурсов.

К различиям между внутренним и внешним аудитом можно отнести и требования к квалификации аудитора – требования к внешнему аудитору регламентируются государством, а к внутреннему аудитору требования определяет руководство организации. Также отчетность внутренний аудитор предоставляет руководству организации, а итоговая часть внешнего аудиторского заключения может быть опубликована, а аналитическая часть передается клиенту.

Кроме того, в соответствии с Международным стандартом аудита 610 внутренние аудиторы могут привлекаться внешними аудиторами к выполнению аудиторских процедур при условии осуществления руководства, надзора и проверки работы внешним аудитором [60].

Касаемо затрат на производство, стоит отметить, что в текущих условиях высокой конкурентоспособности предприятия вынуждены искать пути уменьшения себестоимости, при этом не снизив качество производимой продукции (реализованных работ, услуг). И внешний, и внутренний аудит крайне важны для предприятия – для более точного и достоверного определения себестоимости, а также финансовых результатов предприятия необходимо на регулярной основе проводить контроль за правильностью формирования себестоимости и обоснованностью затрат на производство, при этом контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов.

При проведении внутреннего аудита – одной из составляющих системы внутреннего контроля компании – предприятие может выявить дополнительные скрытые резервы снижения себестоимости на всех стадиях производства и реализации продукции.

Внутреннему аудитору необходимо разработать и документально оформить программу аудита, в которой определен необходимый перечень процедур по работе с себестоимостью продукции. В частности, в программу аудита затрат на производство может входить проверка:

- соответствия синтетического счета аналитическому счету;

- соблюдения выбранного метода учета затрат на производство;

- правильности отнесения затрат на объекты учета;

- проверка правильности отнесения на себестоимость продукции сумм начисленной амортизации на основные средства;

- правильности учета незавершенного производства;

- правильности отнесения на себестоимость материальных затрат и т.д. [49].

Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита представлена в таблице 12.

Таблица 12 – Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита²