Кужукеева К. М. Финансовый учет в соответствии с мсфо учебное пособие

- вычитаемыми временными разницами;

- перенесенными на будущий период непринятыми налоговыми убытками;

- перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами.

Как видим, в течение первых 10 лет налоговая амортизация будет на 10 000 тенге. больше, чем финансовая ( 20 000 - 10 000), а в течение остальных 10 лет амортизация для финансового учета будет начисляться, а для налогового учета нет.

Предположим, компания ежегодно получает одну и ту же финансовую (бухгалтерскую) прибыль в размере 100 000 тенге. Тогда в первые 10 лет налогооблагаемая прибыль будет составлять 100 000 - 10 000 = 900 000 тенге (поскольку налоговая амортизация больше на 10 000 тенге, чем финансовая), а в последующие 10 лет - 110 000 тенге , поскольку амортизация для целей налогового учета не применяется.

В первые 10 лет обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль составят: по данным налогового учета - 900 000 х 24% = 21 600 тенге.;по данным бухгалтерского учета 100 000 х 24% = 24 000 тенге. Отложенное налоговое обязательство составит 240 000 - 216 000 = 2400 тенге. или (20 000 - 10 000) х 24% = 2 400 тенге.

В следующие 10 лет картина противоположная. Налогооблагаемая прибыль равна 110 000 тенге., налог по данным налогового учета 110 000 х 24% = 26 400 тенге , налог по данным финансового учета такой же 24 000 тенге . Другими словами, отложенное налоговое обязательство постепенно погашается и становится частью текущих обязательств перед бюджетом.

С отложенными налоговыми активами (требованиями) ситуация про - тивоположная. Это актив, который создается в отчетности, а затем ис­пользуется компанией. Однако, следуя принципу осмотрительности, отложенные налоговые требования могут быть признаны в отчетности только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах компания будет иметь налогооблагаемую прибыль. Если такой прибыли не ожидается, то сумма отложенного налогового требования в отчетности отражаться не будет. Оценка возможности включения отложенного налогового актива в отчетность должна производиться на каждую отчетную дату. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, отложенное требование снова признается в отчетности. Особенно это характерно для признания убытков прошлых периодов.

Особый характер носят временные разницы, возникающие в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместную деятельность. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций и их бухгалтерской базой (т. е. фактической себестоимостью инвестиций и долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, включая сумму деловой репутации). Данные временные разницы возникают в следующих случаях:

- при наличии нераспределенной прибыли у дочерней, ассоциированной компании или совместной деятельности, которая может быть ими распределена;

- при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране;

- при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой величины.

В сводной (консолидированной) финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.

3. 
   Оценка отложенных налогов
   

В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Когда компания намерена возмещать стоимость объекта основных средств путем его использования в производстве, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если компания намерена продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливается иной порядок возмещения убытка.

Если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость активов списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости) и при этом компания намеревается их продать, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. Если бы от продажи был получен убыток, то он уменьшил бы налогооблагаемую базу.

Несмотря на долгосрочный характер отложенных налоговых активов и обязательств, их суммы не дисконтируются. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов, что может привести к необходимости достаточно сложных расчетов и нарушению сравнимости данных отчетности разных компаний.

7.4. Признание в отчетности

Обычно возникающие отложенные налоги признаются в отчете о прибылях и убытках, поскольку большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в отчет о прибылях и убытках для бухгалтерских целей и для целей расчета налога на прибыль в разные отчетные периоды. Данное правило действует даже в тех случаях, когда отложенный налог возникает не по причине изменения временных разниц, а вследствие изменения ставки налога, пересмотра возможности возмещения отложенных налоговых активов (из-за изменения вероятности получения прибыли в будущих периодах) или из-за изменения способа возмещения соответствующего актива, с которым связан отложенный налог. Однако есть исключения из этого правила.

Когда налог появляется в связи с операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств или долгосрочных инвестиций. Если переоцененная стоимость принимается в соответствии с законодательством как налоговая база, то временная разница не возникает. Если нет, то в будущем компания получает большую выручку, с тем чтобы возместить переоцененную стоимость объекта основных средств. При расчете же налогооблагаемой базы компания сможет возместить только себестоимость объекта. Поэтому возникнет налоговый эффект от переоценки.

Другими примерами операций, результат которых отражается по статьям капитала вместе с возникающим налоговым эффектом, являются:

- изменение входящего остатка нераспределенной прибыли вследствие изменения учетной политики или исправления фундаментальных ошибок прошлых лет;

- курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных дочерних или ассоциированных компаний, не являющихся неотъемлемой частью компании.

Образующиеся отложенные налоги отражаются в балансе отдельной статьей в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках или статьями капитала. Уменьшение остатка отложенных налогов отражается в отчете о прибылях и убытках. Вся сумма отложенных налогов отражается в балансе как долгосрочные активы и обязательства, поскольку часто сложно распределить сумму по срокам реализации (погашения) этих активов и обязательств.

Специальное правило установлено для взаимозачета отложенных на­логовых активов и обязательств. В отчетности отложенные налоги в так называемой "чистой" величине (т. е. сальдо налоговых обязательств и на­логовых требований) отражаются только тогда, когда компания имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых требований и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

МСФО 12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в самом отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. В большинстве случаев основными компонентами налога на прибыль являются текущий налог на прибыль, постоянные разницы и отложенный налог, связанный с возникновением в конкретном периоде временных разниц и с уменьшением остатка отложенного налога за период. Помимо этого налог прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с: - изменением ставки налога;

- уточнением оценки отложенных налоговых требований;

- признанием отложенных налоговых требований в связи с убытками прошлых лет;

- корректировкой учетной политики.

Постоянные разницы возникают из-за наличия расходов, не принимаемых в целях налогообложения, доходов, облагаемых по другой ставке, или исключаемых из налогооблагаемой базы и др.

Для каждого вида разниц, существующих на отчетную дату и на отчетную дату предшествующего периода, требуется раскрыть сумму отложенного налога, отраженного в балансе и отчете о прибылях и убытках.

Кроме того, если в отчетном периоде имелись операции, результат и налоговый эффект отражался по статьям капитала, то сумма налогового эффекта также должна быть раскрыта отдельно. Когда в отчетном периоде происходит изменение ставки налога, такой эффект должен быть объяснен в отчетности.

Контрольные вопросы

1. 
   Что такое прибыль компании?
   
2. 
   Что такое налоговая база?
   
3. 
   Когда возникают постоянные разницы?
   
4. 
   Что такое отложенный налог?
   
5. 
   Что такое отложенное требование?
   
6. 
   Что такое отложенное обязательство?
   
7. 
   Как начисляются отложенные налоги?
   

1. 
   Компания по оказанию услуг связи выставила счета своим клиентам за месяц на общую сумму $490,200, включающую акцизный налог 9 % и налог с продаж 5 %. Требуется:
   

b) Напишите журнальную проводку для регистрации доходов и свя­занных с ними обязательств за месяц.

2. 
   Компания А владеет 70% голосующих акций дочерней компании Б. В 2008 году чистая прибыль компании Б составила 150,000 $. Компания А предполагает получить дивиденды в размере 40,000$, причем налог на дивиденды составляет 6%.
   
3. 
   Рассчитайте сумму отложенного налогового обязательства в отношении дивидендов в финансовой отчетности компании А.
   

1. 
   Налогооблагаемая прибыль - это:
   

1. 
   Разница между бухгалтерской прибылью текущего и прошлого отчетного периода.
   
2. 
   Чистая прибыль текущего года после ее распределения среди акционеров и участников общества.
   
3. 
   Сумма прибыли за период, определенная в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается налог на прибыль.
   
4. 
   Сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в будущих периодах.
   

2. 
   Текущие налоги - это:
   

1. 
   Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
   
2. 
   Сумма налогов на прибыль к уплате/возмещению в от ношении налогооблагаемой прибыль/налогового убытка за период.
   
3. 
   Суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах.
   
4. 
   Суммы, по которым данные активы или обязательства учитываются для целей налогообложения.
   

3. 
   Отложенные налоговые обязательства - это:
   

1. 
   Суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
   
2. 
   Суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах.
   
3. 
   Суммы налога на прибыль к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.
   
4. 
   Сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
   

4. 
   Налоговая база актива:
   

1. 
   Всегда равняется балансовой стоимости актива.
   
2. 
   Равняется балансовой стоимости актива за вычетом любой суммы, которая будет уменьшать налоги в отношении данного актива в будущем.
   
3. 
   Равняется балансовой стоимости актива, если экономические выгоды, которые получит компания, после того как возместит балансовую стоимость актива, не будут облагаться налогами.
   
4. 
   Такого понятия не существует.
   

5. 
   В качестве краткосрочного налогового обязательства признается:
   

1. 
   Превышение оплаченной величины в отношении текущего и предыдущего периодов над суммой, подлежащей к уплате за эти периоды.
   
2. 
   Неоплаченная величина текущего налога за данный и предыдущий периоды.
   
3. 
   Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период.
   
4. 
   Верно все вышеперечисленное.
   

1. 
   Для всех налогооблагаемых временных разниц.
   
2. 
   Для всех налогооблагаемых временных разниц за исключением деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения; и первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая не является объединением компаний; и на момент совершения не влияет ни на учетную политику, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
   
3. 
   Для всех вычитаемых временных разниц.
   
4. 
   Для всех налогооблагаемых или вычитаемых временных разниц в сумме, которую предполагается заплатить (возместить за счет) налоговым органам с использованием налоговых ставок (и налогового законодательства), которые действовали к отчетной дате.
   

1. 
   Таких условий нет: данные обязательства признаются вычитаемыми временными разницами всегда.
   
2. 
   Существует вероятность того, что временная разница будет восстановлена в обозримом будущем и будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой временная разница может быть использована.
   
3. 
   Существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой временная разница может быть использована и если только отложенное налоговое требование не возникает из отрицательной деловой репутации или первоначального признания актива или обязательства в сделке, не являющейся объединением компаний и на момент совершения не влияющей на учетную и налогооблагаемую прибыль.
   
4. 
   Никогда отложенные налоговые обязательства в качестве вычитаемых временных разниц не признаются.
   

8. 
   Налоговые требования и обязательства в бухгалтерском балансе:
   

1. 
   Не должны представляться вообще.
   
2. 
   Должны представляться отдельно от других активов и обязательств.
   
3. 
   Должны представляться, группируясь вместе с другими активами и обязательствами.
   
4. 
   Не должны представятся как краткосрочные активы.
   

9. 
   Взаимозачет текущих налоговых требований и обязательств:
   

1. 
   Должен проводиться на постоянной основе.
   
2. 
   Должен проводится компанией, только если она имеет юридически закрепленное право Зачета признанных сумм и намерена погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовывать актив и погасить обязательство.
   
3. 
   Должен проводится компанией, только если она имеет юридически закрепленное право переводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательства, и налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемых одним и тем же налоговым органом с одного и того же налогооблагаемого юридического лица.
   
4. 
   Не должен проводиться никогда.
   
5. 
   Должен проводится компанией, только если она имеет " Юридически закрепленное право переводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательства, и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемых одним и тем же налоговым органом с одного и того же налогооблагаемого юридического лица.
   
6. 
   Не должен проводиться никогда.
   

10. 
    Расходы по налогу (возмещение налога), связанные с прибылью или убытком от обычной деятельности, должны представляться:
    

1. 
   В бухгалтерском балансе.
   
2. 
   В отчете о движении капитала.
   
3. 
   В отчете о прибылях и убытках.
   
4. 
   H пояснительной записке.
   

1. 
   В полной сумме
   
2. 
   За исключением тех сумм налога, которые возникают из отрицательной деловой репутации или первоначального признания актива или обязательства в сделке.
   
3. 
   За исключением тех сумм налога, которые возникают из деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения или первоначального при знания актива или обязательства в связи со сделкой, которая не является объединением компаний и на момент совершения влияет на учетную и налогооблагаемую прибыль.
   
4. 
   За исключением тех сумм налога, которые возникают из сделки или события, которые признаются в том же или в другом периоде непосредственно в счете капитала, или объединения компаний в форме приобретения.
   

12. 
    Выгода, возникающая от уменьшения налогооблагаемой прибыли предыдущих отчетных периодов на сумму налогового убытка текущего года, учитывается в финансовой отчетности как:
    

1. 
   Актив.
   
2. 
   Пассив.
   
3. 
   Не учитывается.
   

12. 
    Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с:
    

1. 
   вычитаемыми временными разницами;
   
2. 
   переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков;
   
3. 
   переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов;
   
4. 
   все ответы верны. E) Верно С и В
   

12. 
    Как классифицируются временные разницы:
    

1. 
   Временные и переносимые.
   
2. 
   Налогооблагаемые и невозмещаемые.
   
3. 
   Налогооблагаемые и вычитаемые.
   
4. 
   Текущие и отложенные.
   

12. 
    Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой:
    

1. 
   Временную разницу.
   
2. 
   Постоянную разницу.
   
3. 
   (1) либо (2).
   

Задачи:

• понимать сущность концепции начисления и уметь применять ее в практических ситуациях;

• изучить методы признания доходов;

• знать роль годовых корректирующих проводок в учетном цикле;

• понимать назначение резерва на сомнительные долги;

• ознакомиться с порядком учета государственных субсидий;

• уметь определить финансовый результат по договорам подряда.

1. 
   Определение выручки
   

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента — это наиболее точно определяемая величина из следующих:

- преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;

- процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с МСФО 39.

Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой операции. Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции. В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

- предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

- предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Определение момента, когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, требует изучения условий операции. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. Так происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

- предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;

- получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;

- поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если предприятие передало значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Другим примером, когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, может быть розничная торговля, при которой предлагается возврат денег в случае, если клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, при условии, что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признаёт обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.

Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность. Например, может быть неизвестно, разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения. После получения разрешения неопределенность устраняется и, соответственно, признается выручка. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому- либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

1. 
   сумма выручки может быть надежно оценена;
   
2. 
   существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
   
3. 
   стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;
   
4. 
   затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно оценены.
   

Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами — участниками операции:

- юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуг, которые должны быть предоставлены и получены сторонами;

- встречное возмещение;

- форму и условия расчета.

Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат операции не может быть надежно оценен.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:

- отчеты о выполненной работе;

- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

- пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата. Тем не менее, может существовать вероятность того, что предприятие возместит затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается возмещение понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан, прибыль не признается.

Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. После устранения факторов неопределенности, препятствовавших надежной оценке результата договора, выручка признается в соответствии с четырьмя выше перечисленными условиями.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться если существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие и если сумма выручки может быть надежно оценена.

Выручка должна признаваться на следующей основе:

- проценты признаются по методу эффективной ставки процента;

- роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

- дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения. Только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

2. 
   Договоры подряда
   

Договор на строительство - это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.

Договор с фиксированной ценой представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.

Договор "затраты плюс" представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договора на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования.

К договорам на строительство относятся:

- договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объекта, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов;

- договоры на разрушение и восстановление объектов и восстановление окружающей среды после сноса объектов.

Выручка по договору на строительство включает:

- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

- отклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой существует вероятность получения выручки при условии, что суммы отклонений могут быть надежно оценены.

Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения. На оценку суммы выручки по договору влияет множество факторов неопределенности, зависящих от результата будущих событий. По мере наступления событий или разрешения факторов неопределенности часто требуется пересмотр первоначальной оценки. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:

- подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;

- сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат;

- сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика;

- если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.

Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если нормы, предусмотренные договором, выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение работ по договору.

Затраты по договору включают:

- затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

- затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом, и могут быть распределены на данный договор;

- такие другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, включают страховые платежи; затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором; накладные строительные расходы. Указанные затраты распределяются с использованием систематических и целесообразных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками.

Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.

Если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, в соответствии степени завершенности договора на конец отчетного периода.

Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно.

В случае заключения договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

- совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

- получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;

- как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены;

- затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

В случае договора "затраты плюс", результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

- получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;

- затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению.

Признание выручки и расходов по степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. В соответствии с данным методом, путем сопоставления выручки по договору с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, определяются для целей отражения в отчетности выручка, расходы и прибыль, которые можно отнести к пропорции выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме договорной деятельности и результатах периода.

В соответствии с методом процента выполнения, выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору признается в качестве расхода немедленно.

Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Предприятие использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

- сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;

- экспертная оценка выполненных работ;

- подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ.

Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно. Сумма такого убытка определяется независимо от того, было ли начато выполнение работ по договору и независимо от степени выполнения работ по договору.

Контрольные вопросы

1. 
   В каком финансовом отчете отражается выручка?
   
2. 
   Является ли выручкой строительной компании доходы от процентов по вкладам в банки?
   
3. 
   Чем обусловлена особенность учета договоров строительного подряда?
   
4. 
   В чем основные сложности применения МСФО 11 для казахстанских предприятий?
   
5. 
   Каковы основные элементы затрат в соответствии с МСФО?
   
6. 
   Как отражаются общие административные расходы и расходы по НИОКР по договорам подряда?
   
7. 
   Что относится к возмещаемым и невозмещаемым затратам?
   

Определите, когда и в каком объеме выручка может быть признана в следующих ситуациях. Если выручка признается, укажите в своих ответах

Дебет и Кредит:

1. 
   Вы собираетесь осуществить очередную ежемесячную поставку партии товаров и узнаете, что Ваш клиент перестал осуществлять доставку. Он обращается к вам с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдет альтернативный способ доставки, при условии, что ответственность за риски лежит на нем.
   
2. 
   Вы продаете ковры сети магазинов розничной торговли. Приемочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу специалист заболел. За последние 3 года случаев возврата ковров не было.
   
3. 
   Вы продаете калориферы оптовику. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи.
   
4. 
   В апреле Вы поставили Вашему агенту 40 компьютеров по консигнационному договору. В ноябре агент продает компьютеры, но средства поступают вам только в декабре.
   
5. 
   Вы продаете программное обеспечение по Интернету. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара.
   
6. 
   Ваша компания строит складские помещения. Вы получаете задатки и промежуточные платежи в ходе строительства склада. Когда строительство завершено, 2% от общей суммы еще не выплачено, но вскоре должно быть выплачено.
   
7. 
   Покупатель осуществляет оплату за товары 5 числа каждого месяца. Поставка осуществляется 10 числа каждого месяца, а приемка поставленной продукции - 15 числа.
   
8. 
   Вы продаете портфель акций в январе за $10.000, с предусмотренной условиями договора последующей обратной покупкой в марте за $10.500.
   
9. 
   Вы предлагаете контракт на техническую поддержку оборудования на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществляться авансом.
   
10. 
    Вы продаете оборудование за $100.000, оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включается в цену.
    
11. 
    Вы продаете гостиницу, при этом Ваша фирма принимает обязательство по ремонту системы водостока. Ваш рабочий будет отсутствовать в течение двух месяцев.
    
12. 
    Вы устанавливаете телефонную сеть для клиента в 20-ти идентичных зданиях, в рамках одного контракта.
    
13. 
    Вы продаете копировальный аппарат за $30.000, включая годовую
    

ежеквартально проводить техническое обслуживание копировального аппарата.

14. 
    В июле, в качестве агента, вы заказываете выступление группы музыкантов, которое должно состояться в танцевальном зале один раз в марте и один раз в мае. Ваша комиссия составляет $4.000.
    

1. 
   В каком случае стандарт МСФО 18 не применяется при учете выручки:
   

1. 
   Выручка получена от продажи товаров.
   
2. 
   Выручка получена от предоставления услуг.
   
3. 
   Выручка, получена от использования другими сторона ми активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.
   
4. 
   Нет правильного ответа.
   

2. 
   Стандарт регулирует учет выручки, возникающей от:
   

1. 
   Договоров аренды.
   
2. 
   Дивидендов от инвестиций, которые учитываются со гласно методу учета по долевому участию.
   
3. 
   Платы за использование торговой марки компании.
   
4. 
   Добычи минеральных руд.
   

3. 
   Рассматриваются ли в данном стандарте выручка, возникающая от изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств:
   

1. 
   Да, только финансовых активов.
   
2. 
   Да, только финансовых обязательств.
   
3. 
   Да, все.
   
4. 
   Нет.
   

4. 
   Согласно стандарту, выручкой является:
   

1. 
   Валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
   
2. 
   Чистая экономическая выгода в ходе обычной деятельности компании за период, приводящая к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
   
3. 
   Балансовая стоимость актива, который планируется реализовать в ходе обычной деятельности компании.
   
4. 
   Нет правильного ответа.
   

5. 
   Какие из нижеперечисленных сумм будут являться вы ручкой:
   

1. 
   Сумма, инкассированная от имени третьей стороны: налог с продаж.
   
2. 
   Сумма, инкассированная от имени третьей стороны: НДС.
   
3. 
   Суммы, инкассированные от имени принципала.
   
4. 
   Нет правильного ответа.
   

6. 
   По какой стоимости должна оцениваться выручка:
   

1. 
   По балансовой стоимости реализуемого актива.
   
2. 
   По номинальной сумме встречного удовлетворения.
   
3. 
   По справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
   
4. 
   По остаточной стоимости.
   

7. 
   Компания принимает в качестве возмещения при про даже товара от покупателя вексель с процентной ставкой низке рыночной. Как в данном случае определяется справедливая стоимость возмещения:
   

1. 
   Дисконтированием всех будущих поступлений с помощью процентной ставки векселя.
   
2. 
   Дисконтированием всех будущих поступлений с помощью «условной» процентной ставки.
   
3. 
   Справедливая стоимость возмещения будет равна номинальной сумме векселя.
   
4. 
   В данном случае справедливая стоимость возмещения будет отсутствовать.
   

8. 
   Что НЕ может являться «условной ставкой процента»
   

1. 
   Преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности.
   
2. 
   Процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продаже за наличные.
   
3. 
   Процентная ставка ниже рыночной.
   
4. 
   Нет правильного ответа.
   

9. 
   Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой встречного удовлетворения за проданную продукцию признается:
   

1. 
   Убытком отчетного периода, в который товар был приобретен для продажи.
   
2. 
   Убытком текущего периода, в который товар был при обретен для продажи.
   
3. 
   Процентным доходом.
   
4. 
   Нет правильного ответа.
   

10. 
    Какой из нижеперечисленных процессов создает вы ручку:
    

1. 
   Обмен товаров или услуг на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине (обмен запасов в различных местах для удовлетворения скачков спроса).
   
2. 
   Обмен товаров или услуг на отличные товары или услуги.
   
3. 
   Изменения в справедливой стоимости финансовых активов.
   
4. 
   Получение страховой выплаты по договору страхования.
   

11. 
    Какое из условий НЕ является обязательным для признания выручки от продажи товаров:
    

1. 
   Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары.
   
2. 
   Компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары.
   
3. 
   Сумма выручки и понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
   
4. 
   Нет правильного ответа.
   

12. 
    Признается ли выручка от продажи, если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью:
    

1. 
   Да.
   
2. 
   Нет.
   

13. 
    Если покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли- продажи, и у компании нет уверенности в получении прибыли, признается ли выручка от продажи:
    

B) Нет.

14. 
    Если компания-продавец сохраняет право собственности на товар только для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы, признается ли в этом случае выручка:
    

1. 
   Да, поскольку компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью.
   
2. 
   Нет, поскольку право собственности к покупателю перешло не в полной мере.
   

15. 
    Если некоторая сумма уже была включена в выручку, но возникает большая неопределенность в отношении получения данной суммы, компания:
    

1. 
   Не предпринимает никаких действий.
   
2. 
   Корректирует сумму первоначально признанной вы ручки.
   
3. 
   Сумма первоначально признанной выручки остается неизменной, а сумма, в получении которой возникла неопределенность, признается как расход периода, в котором товар был реализован.
   
4. 
   Нет правильного ответа.
   

Задачи:

• изучить содержание МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»;

• уметь различать два типа зарубежных компаний;

• приобрести навыки пересчета финансовой отчетности национальной компании, имеющей филиалы за рубежом, в валюту отчитывающейся компании;