Программа «Финансовый, управленческий, налоговый учет, анализ и аудит» Группа м-фуа-16-3

В первой главе выпускной квалификационной работы отражены теоретические аспекты учета себестоимости, определена разница между такими понятиями, как «себестоимость», «затраты» и «расходы». Также изучена история развития учета себестоимости, рассмотрены зарубежные и российские системы и методы учета себестоимости. Кроме того, затронут вопрос анализа и аудита себестоимости, их роль в управлении предприятием.

Во второй главе дана характеристика компании, структура себестоимости по элементам затрат и статьям калькуляции, рассмотрены практические вопросы учета себестоимости на генерирующих предприятиях на примере ПАО «Т Плюс», а также изучены особенности внутреннего и внешнего аудита компании.

В третьей главе выпускной квалификационной работы проведен анализ себестоимости филиала «Свердловский» ПАО «Т Плюс» за 2016-2017 гг., проанализировано колебание себестоимости продукции за два года (в целом за 2 года, поквартально, помесячно). Проведен анализ сезонных колебаний с помощью коэффициента сезонности. Проведен факторный анализ прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат, косвенных затрат. На основе проведенных расчетов и сделанных выводов выдвинуты мероприятия для снижения себестоимости производимой продукции.

1. 
   ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА СЕБЕСТОИМОСТИ
   

1. 
   ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ И ЦЕЛЬ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
   

С целью дальнейшей работы и правильного управления себестоимостью важно понимать принципиальные различия между такими понятиями, как «затраты», «расходы» и «себестоимость».

Затраты – один из основных объектов экономического управления любым предприятием как нацеленным на получение прибыли, так и в некоммерческой организации.

В учебном пособии А.В. Басовой и А.С. Нечаева затраты предприятия/организации определены как «средства, израсходованные на приобретение ресурсов (материальных, трудовых, финансовых и т.д.), имеющихся в наличии. Затраты могут быть отражены в балансе как активы организации, способные в будущем принести доход, или как расходы организации» [23, с. 52].

С.А. Бороненкова и А.В. Чепулянис считают, что затраты – один из важнейших объектов управления; от степени объективности информации о затратах зависит обоснованность выработки управленческих решений текущего, оперативного и, особенно, стратегического характера [27, с. 60].

Анализ затрат на производство продукции имеет чрезвычайно важное значение, поскольку себестоимость продукции определяется затратами всех видов ресурсов: основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствовании [41, с. 218].

Расходы организации А.В. Басова и А.С. Нечаев определяют как «все затраты, которые в данный период времени в ходе хозяйственной деятельности приводят к изменению (уменьшению или другое расходование) активов предприятия и служат для получения соответствующих расходов» [23, с. 52].

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 расходами в бухгалтерском учете считается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации (за исключением уменьшения вкладов учредителей по их собственному решению)» [8].

Расход в бухгалтерском учете признается таковым при наличии трех основных условий:

- «расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива» [8].

В таблице 1 приведена группировка расходов в бухгалтерском учете и для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Таблица 1 – Группировка расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения [56, c. 5]

Согласно НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы.

И в бухгалтерском учете, и в целях исчисления налога на прибыль расходы могут быть признаны независимо от времени фактического произведения выплаты денежных средств и иной формы их оплаты, согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности или методу начисления, а также после фактической оплаты (при кассовом методе). Условия признания расходов независимо от их оплаты представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Условия признания расходов [56, с. 6]

Окончание таблицы 2

В Таблице 3 приведены условия признания расходов в связи с оплатой.

Таблица 3 – Условия признания расходов [56, с. 7]

После фактической оплаты (ПБУ 10/99, п.18)	При кассовом методе (НК РФ, ст.273)
«Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы	«Расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства покупателем перед продавцом,

Окончание таблицы 3

После фактической оплаты (ПБУ 10/99, п.18)	При кассовом методе (НК РФ, ст.273)
признаются после осуществления погашения задолженности» [8]	которое непосредственно связано с поставкой этих товаров» [1]

Что же касается себестоимости, то определенного нормативного определения у данного понятия нет. Например, в п.23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» говорится, что «Отчет о финансовых результатах» (ранее – «Отчет о прибылях и убытках») должен содержать такой показатель, как «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов» [9]. Также понятие «себестоимость» упоминается в таких источниках, как ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 10/99 «Расходы организации», «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», однако ни в одном из перечисленных нормативных документов не раскрыта сущность себестоимости.

Нечеухина Н.С. определяет себестоимость как «выраженные в денежной форме текущие затраты организации на производство и сбыт продукции» [40, с. 105]. То есть себестоимость продукции складывается из затрат на производство, а также тех затрат предприятия, которые нельзя отнести прямо пропорционально на единицы произведенного товара (заработная плата непроизводственного персонала, управленческого персонала, аренда помещения).

Бороненкова С.А. и Мельник М.В. определяют себестоимость как «выраженные в денежной форме затраты, сопряженные с процессом производства и реализации конкретных видов продукции в определенном отчетном периоде», «совокупность затрат живого и овеществленного труда» [26, с. 243].

Бабаев Ю.А. отмечает, что себестоимость – это «выраженные в денежной форме текущие затраты организации на производство и сбыт продуктов труда» [56, с. 326].

По мнению Вахрушевой О.Б. себестоимость – «это величина использованных ресурсов в определенных целях (производство продукции, деятельность подразделения и т. д.) в денежном выражении» [28, с. 22].

Проведенное исследование научных определений понятия «себестоимость» позволило сделать вывод о том, что в науке и практике под себестоимостью продукции понимают затраченные на производство и реализацию продукции ресурсы в денежном выражении.

Цель учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) заключается в создании информационной базы управления затратами организации, определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) по видам, группам и другим признакам, анализа выполнения плановых показателей, выявления финансовых результатов от обычных видов деятельности, определения эффективности организационно-технических мероприятий по развитию и совершенствованию производства.

При использовании информации об учете затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) можно оценить результаты хозяйственной деятельности не только организации в целом, но и ее структурных подразделений, а также должностных лиц, контролировать результаты их деятельности, принимать долгосрочные и краткосрочные управленческие решения, связанные с оптимизацией затрат. Требования к системе учета себестоимости связаны с обеспечением обоснованности, конкретности, оперативности, полноты и достоверности информации об объектах учета [56, с. 8].

2. 
   РОЛЬ И МЕТОДЫ АНАЛИЗА СЕБЕСТОИМОСТИ В УПРАВЛЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЕМ
   

Информация об учете затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) позволяет дать оценку результатам хозяйственной деятельности предприятия как в целом, так и его структурным подразделениям, должностным лицам, а также позволят осуществлять контроль над результатами деятельности персонала, принимать управленческие решения (как долгосрочные, так и краткосрочные), связанные с оптимизацией затрат.

К задачам анализа себестоимости относится:

- сопоставить затраты на производство со стоимостью произведенной продукции;

- определить величину затрат по отдельным продуктам, услугам, видам материала, сырья;

- проследить динамику уровня себестоимости;

- выявить отклонения фактической себестоимости от плановой;

- определить влияние факторов на изменение определенного показателя;

- выявить резервы снижения себестоимости продукции.

Значительную долю себестоимости продукции (работ, услуг) составляют затраты на производство. В таблице 4 приведена классификация затрат на производство.

Таблица 4 – Классификация затрат на производство [56, c. 9-14]

Признаки классификации	Виды затрат
По экономическому содержанию	Экономические элементы Калькуляционные статьи
По месту возникновения	Затраты основных, вспомогательных и обслуживающих подразделений
По однородности экономического содержания	Простые и комплексные

Окончание таблицы 4

По экономическому содержанию затраты на производство продукции (работ, услуг) подразделяются на экономические элементы и статьи калькуляции. К экономическим элементам относятся однородные виды затрат. Основные факторы производства (средства труда, предметы труда, трудовые ресурсы) определяют состав элементов затрат. Потребление в производстве указанных ресурсов обусловливает возникновение затрат: материальных, на оплату труда с соответствующими отчислениями на социальные нужды, сумм амортизации средств труда.

В соответствии с ПБУ 10/99, п.8 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты

Состав калькуляционных статей жестко не регламентирован и устанавливается самой организацией в соответствии с особенностями каждой отрасли, ее производственной спецификой, характером продукции (работ, услуг). Ю.А. Бабаев относит к статьям затрат типовой номенклатуры следующие статьи:

- сырье и материалы;

- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

- топливо и энергия на технологические цели;

- заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- расходы на продажу [56, с. 10-11].

По однородности экономического содержания выделяют простые (элементные, однородные) и комплексные затраты. К простым затратам относятся статьи, которые включают в себя один экономический элемент – амортизация, сырье и материалы и т.д. Комплексные статьи включают в себя несколько экономических элементов, к примеру, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

В зависимости от способа отнесения на себестоимость продукции затраты бывают прямые и косвенные.

К прямым затратам относятся:

- сырье и материалы;

- покупные полуфабрикаты,

- производственные услуги сторонних организаций;

- топливо и энергия на технологические цели;

- оплата труда производственного персонала с отчислениями на социальные нужды.

Косвенные затраты – это затраты, которые связаны с обслуживанием и управлением производства продукции, продажей продукции, управлением предприятием в целом.

По отношению к объемам продуктов труда затраты подразделяются на переменные и условно-постоянные. Переменные – такие затраты, величина которых изменяется пропорционально объемам производства (расходы сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих и т.д.). Постоянные затраты не зависят от объемов производства, они зависят от условий деятельности предприятия и существуют даже при отсутствии продуктов труда (заработная плата управленческого и обслуживающего персонала, затраты на рекламу, консультационные, аудиторские и информационные услуги и т.д.).

Анализ себестоимости требуется предприятию для получения необходимой информации управленческим персоналом, который в свою очередь ответственен за планирование, за проведение контроля по хозяйственным операциям и принятия различных управленческих решений [52, с. 123].

Для анализа путей снижения себестоимости необходимо изучение динамики затрат предприятия, включаемых в себестоимость, сопоставление фактических показателей с плановыми или с затратами предыдущего (базисного периода).

Кроме того, одной из целей анализа себестоимости является выявление возможностей повышения эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства, снабжения и сбыта продукции. С помощью анализа руководитель предприятия получает данные, необходимые для управленческих целей и принятия стратегических решений по развитию предприятия (ценообразованию, состава продукции, технологического процесса, разработки изделий). Именно применяя анализ, менеджеры принимают определенные решения.

Одним из видов анализа себестоимости является факторный анализ себестоимости – это многомерный метод, применяемый для исследования взаимосвязей между значениями переменных [37, с. 106]. Его суть заключается в том, что анализируется влияние различных факторов на изменение себестоимости (объем производства товаров, структура затрат на производство, отдельные статьи затрат и т.д.).

Наиболее важными факторами, определяющими процесс формирования себестоимости продукции, выступают:

- ресурсоемкость производства;

- технический уровень производства;

- уровень организации производства;

- уровень управления производством [19, с. 111].

Вышеперечисленные показатели показывают, эффективно ли используются ресурсы предприятия.

В. П. Бардовский, О. В. Рудакова, Е. М. Самородова дают следующее определение «Ресурсоемкость может быть определена как отношение количества использованных ресурсов (в натуральном или денежном выражении) к количеству произведенной продукции (в натуральном или денежном выражении) хозяйственного комплекса, отрасли, экономики региона, страны или предприятия» [22, с. 141].

Материалоотдача отражает величину материальных затрат, приходящуюся на 1 руб. произведенной продукции. Определяется по формуле:

где Мо – материалоотдача.

Материалоемкость определяется по формуле (1):

где Ме – материалоемкость.

где – удельный вес материальных затрат.

3. 
   МЕТОДЫ УЧЕТА СЕБЕСТОИМОСТИ
   

В соответствии с учебником Л.К. Никандровой и М.Д. Акатьевой под методом учета себестоимости или методом калькуляции понимают «систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

Достаточно длительно время затраты выявляли и учитывали при помощи «котлового метода» – за отчетный период в едином бухгалтерском регистре учитывали все израсходованные на производство средства, вне зависимости от места их потребления и их целевой направленности. Главный недостаток данного метода – обезличенность информации. Предприятие не получало необходимые данные для контроля за издержками на производство продукции (работ, услуг) в разрезе направлений затрат, местам их возникновения, а также видами производимой продукции. Как результат, применяя данный котловой метод, у руководства предприятием не было возможности найти способы снижения себестоимости.

На сегодняшний день появление теории управления затратами западные исследователи связывают со второй половиной 19 века – в то время экономисты Дж. М. Фелс и Э. Гарке выпустили издание «Производственные счета: принципы и практика их ведения». В нем экономисты попытались создать новую, более мобильную систему себестоимости, суть которой – разделение всех затрат на фиксированные (постоянные) и переменные. Цель их системы заключалась в повышении информативности руководства о потраченных ими средствах на производство продукции (работ, услуг), контроль за их использованием. Дж. М. Фелс и Э. Гарке выявили, что изменение постоянных затрат не зависит на прямую от объема продукции, произведенной предприятием, а вот переменные затраты увеличиваются пропорционально увеличению или снижению объемов производства.

В 1901 году американский экономист А.Г. Черч в своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, связанные с производством, на общеорганизационные расходы и на накладные расходы на персонал. А в 1936 году Дж. Харрис выдвинул концепцию «директ-костинг» и уже 1960-х гг. эта концепция завоевала прочные позиции в бухгалтерском учете.

Кроме задачи полного и достоверного определения затрат, перед предприятиями встает вопрос о поиске способа предотвращения и избежания неоправданных затрат. Так, в 20 веке в США, а чуть позже в Европе появилась система «стандарт-кост», в основе которой лежит сравнение фактических затрат с нормированными, что помогло предприятиям контролировать использование ресурсов на производство продукции, сводить к минимуму возникновение неоправданных затрат [20, с. 29].

В середине 20 века – в 1952 году – Дж.А. Хиггинсом была сформирована «концепция центров ответственности» – в соответствии с концепцией рассмотрение и анализ затрат проводились не только в рамках всего предприятия, но и разбивались по центрам ответственности, закреплялись за конкретными ответственными лицами. Так, учет себестоимости на производство стал акцентироваться не на конечном продукте производства, а именно на самом производственном процессе.

Системы учета затрат, наиболее распространенные в зарубежной практике, представлены в таблице 5.

Таблица 5 – Система учета затрат и калькулирования себестоимости в зарубежной практике

Система учета	Суть системы	Преимущества	Недостатки	Возможная сфера применения
1. Система учета полных затрат (Absorption-costing)	- Система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные) - Все прямые производственные затраты и косвенные затраты входят в состав себестоимости. Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Сумма всех косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения.	-возможность произвести расчет себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции; -возможность применения для целей финансового учета и составления внешней отчетности; -возможность рассчитать полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и НЗП; - обширная сфера применения.	- субъективность выбора коэффициента распределения; - при сложной организационной структуре и широком ассортименте продукции (работ, услуг) присутствует вероятность выбора неверной базы распределения, что ведет к неправильному формированию реальной величины себестоимости, что, в свою очередь, ведет к установлению необоснованных цен; - систему невозможно применить для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых на разных предприятиях; - неоднозначность отнесения	- малые и средние предприятия; - предприятия, имеющие производство одного или нескольких видов товаров.

Продолжение таблицы 5

Система учета	Суть системы	Преимущества	Недостатки	Возможная сфера применения
			затрат к одной группе.
2. Система учета переменных затрат (Direct-costing)	В себестоимость и в оценку конечных запасов включаются только переменные производственные затраты, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции.	- установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью; - определение точки безубыточности (минимального объема производства, при котором организация не получит убытка); - возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе; - есть возможность формирования оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции; - упрощение расчета себестоимости (в сравнении с системой учета полных	- ведение учета затрат только по производственной себестоимости не соответствует требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости; - отсутствует информация о полной себестоимости единицы продукции.	Все предприятия.

Продолжение таблицы 5

Система учета	Суть системы	Преимущества	Недостатки	Возможная сфера применения
		затрат), так как процедура распределения постоянных расходов по видам продукции отсутствует; - возможность рассчитать прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.
3. Система учета нормативных затрат (Standart-cost)	Система учета затрат с использованием нормативных (стандартных) затрат. В основе системы лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов, по отклонениям от них	- существенное сокращение объема учетной работы; - возможность выявления существенных отклонений при сопоставлении затрат; - повышение эффективности управления и контроля за затратами; - выявление отрицательных отклонений, которые неблагоприятно влияют на прибыль предприятия; - возможность предоставления руководителям своевременных данных с высокой точностью о себестоимости продукции для организации	- данная система зависима от внешних условий; - нет возможности применить систему на всех стадиях жизненного цикла продукции; - система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия; - отклонения от нормативных затрат, как правило, слишком агрегированы, но не всегда относятся к конкретным видам продукции.	Широкая сфера применения. Не рекомендуется применять данную систему предприятиям на этапе разработки и внедрения нового вида товара, а также с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукцией или

Продолжение таблицы 5

Система учета	Суть системы	Преимущества	Недостатки	Возможная сфера применения
		планирования продаж и ценообразования.		или нестабильной технологией производства
4. Система учета по методу ABC (Activity Based Costing)	Предприятие/организация рассматривается как набор взаимосвязанных операций, функций. Принципиальное отличие указанной системы учета затрат состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов.	- точное определение производственных затрат, возможность устранить непроизводительные расходы; - эффективный механизм управления затратами и прибылью, так как позволяет определить "вклад" каждого вида продукции, каждого клиента, каждой географической зоны в общий финансовый результат; - возможность контроля как объема затрат, так и причин их появления.	- трудоемкость; - сложность; - значительные финансовые и материальные затраты на постановку	Имеет большие перспективы внедрения на российских предприятиях. Эффективно применение данного метода на многоотраслевых предприятиях, в сложных хозяйственных комплексах, где существует большая доля косвенных затрат в структуре себестоимости.

Продолжение таблицы 5

Л.К. Никандрова и М.Д. Акатьева классифицируют методы учета производственных затрат по следующим признакам:

«- по отношению к технологическому процессу – простой, или попроцессный, позаказный и попередельный;

- по объекту калькуляции (деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ, калькулируемая группа);

- по способу сбора информации, обеспечивающему контроль затрат, (способу предварительного контроля) – нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем».