дОБрОсОвестнОсть в налОГОвОМ праве

36

Кұқық және мемлекет, № 2 (67), 2015

37

Право и государство, № 2 (67), 2015

логовых органов.

26

 Иногда такой подход применяют и некоторые 

арбитражные суды. Так, Федеральный арбитражный суд Дальне-

восточного  округа  по  одному  из  дел  заключил:  «Отсутствие  в 

действиях  налогоплательщика  нарушений  закона  (легальность 

действий налогоплательщика) не означает одновременно и его 

добросовестности».

27

Из изложенного видно, что на практике презумпция невиновно-

сти гарантирует права всех налогоплательщиков, презумпция до-

бросовестности – только тех, кто неопровержимо признан тако-

вым судом. В этом случае ключевым является вопрос о критери-

ях (признаках) добросовестности налогоплательщика. До насто-

ящего времени эти критерии в законе не закреплены и имеют 

оценочный характер.

С.В. Овсяников приводит ряд убедительных доводов против при-

менения категории добросовестности в налоговом праве.

Во-первых, вывод о необходимости разработки категории до-

бросовестности в налоговом праве делается на основе того, что 

эта категория используется в других отраслях права. Однако при-

водимые при этом примеры – международное, гражданское, се-

мейное, арбитражно-процессуальное право – свидетельствуют, 

что принцип добросовестности является обоснованным в тех об-

ластях общественных отношений, где действуют равные субъек-

ты (государства, вступающие в международно-правовые обяза-

тельства, участники гражданского оборота, стороны арбитраж-

ного процесса и т. д.). Такое положение вещей можно объяснить 

тем, что требование добросовестного поведения является не од-

носторонним, а встречным. Обоюдным. При этом интерес каждого 

из участников правоотношения пользуется одинаковым уровнем 

правовой защиты, поэтому каждый из этих субъектов вправе рас-

считывать на добросовестное поведение своего контрагента.

Совершенно иначе истолковывается принцип добросовестно-

сти в налогово-правовой практике. Здесь он формулируется как 

односторонний, обращенный только к налогоплательщику. К тому 

же очевидно, что правовые средства защиты, находящиеся в ру-

ках государства и налогоплательщика, изначально несопостави-

мы: в частности, государство, выступая в налоговых правоотноше-

ниях и как субъект, взимающий налог в свою пользу (то есть выго-

доприобретатель), и как субъект, устанавливающий налог, всегда 

имеет возможность исправить конструкцию налога, ужесточить 

его условия, устранить «лазейки» для налогоплательщика, то есть 

четко оформить в законе свой фискальный интерес.

Поэтому  введение  дополнительного  критерия  «добросовест-

ность налогоплательщика» нарушает баланс публичных и част-

ных интересов в сфере налогообложения.

Во-вторых, исторически категория добросовестности («доброй 

совести») в праве возникла как способ преодоления формализма 

древнеримского права, как попытка предоставить судебную за-

щиту тем фактическим отношениям, которые ввиду противоре-

чия букве закона или невыполнения «обрядовой» стороны сдел-

ки не могли иначе породить правовых последствий.

Однако такой подход, вполне уместный в области частного права, 

неприемлем в публичном праве, особенно в его имущественной 

(фискальной) сфере. Для налогового права формально-юридический 

аспект, вносящий определенность в правоотношения, ничуть не 

менее важен, чем фактический или волевой.

Нельзя также не отметить, что и в гражданском, и в арбитражно-

процессуальном (гражданском процессуальном), и даже в меж-

дународном праве принцип добросовестности прямо сформули-

рован в законе. Это позволяет законодателю указать последствия 

недобросовестных действий.

В налоговом праве нет упоминания о добросовестности.

28

По мнению К.А. Сасова, понятие «добросовестный налогопла-

тельщик» не может быть презумпцией.

Данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, по-

скольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщика-

ми действия оцениваются разными субъектами права по-разному. 

Так, большинство налогоплательщиков справедливо считают, что 

неестественно и необычно для них стремление уплачивать нало-

ги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими на-

логовыми последствиями. Для налогоплательщика естественны 

минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе 

в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным тре-

бованиям налоговых органов.

Другие правоприменители (таких большинство в налоговых ор-

ганах) те же самые действия налогоплательщика (особенно круп-

ного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовест-

ным можно признать только того налогоплательщика, который 

исполняет любые требования налоговых органов и не оспарива-

ет их действий и ненормативных актов. 

При этом считается неестественным, что в течение проверяемо-

го периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового за-

конодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких 

замечаний. Недобросовестными объявляются не только попыт-

ки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинени-

ем значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных де-

клараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это за-

трудняет налоговый контроль). 

Некоторые налоговые чиновники считают признаком недобро-

совестности ошибочное истолкование налогоплательщиком нало-

гового закона в свою пользу в случае правового пробела. И даже 

неверное, по мнению налогового органа, установление налого-

плательщиком целевых положений налогового закона является 

признаком его недобросовестности.

29

Примечательно, что некоторые сотрудники налоговых органов 

считают, что «механизмом, способным решить данную пробле-

му (ухода от уплаты налога), по справедливости стала добросо-

вестность (недобросовестность), подменившая собой необходи-

мость доказывания сложного юридического состава признания 

действий налогоплательщика неправомерным».

30

 

Именно это обстоятельство и делает для некоторых налоговых 

органов и судов использование юридической фикции «недобро-

совестности» наиболее привлекательным: она освобождает, по 

их мнению, от доказывания неправомерности поведения нало-

гоплательщика. 

Однако применение к налогоплательщику каких-либо санкций 

за нарушение юридической фикции «добросовестности» в этом 

случае будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощ-

ряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол на-

логовых органов при проведении ими контрольных налоговых 

мероприятий.

гражданское право

гражданское право

26

См.: Гаврилов Л.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налого-

вых отношений. Налоговые споры: теория и практика, 2005. № 9. С. 13. 

27

Постановление ФАС До от 26 марта 2003. № ФОЗ-А73∕03-2/204.

28

См.: Там же. 

29

См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. С. 12. 

30

Там же. 

злОупОтреБление правОМ 

в налОГОвых ОтнОШениях

Иногда высказываются предложения о включении в налоговое 

законодательство нормы, аналогичной нормам ГК, о недопусти-

мости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, 

обусловив ее применение опровержением презумпции добро-

совестности налогоплательщика.

Я считаю, что злоупотребление правом в принципе неприменимо 

к налоговым правоотношениям. Понятие «злоупотребление пра-

вом» связано неразрывно с добросовестностью в объективном 

смысле, то есть с нравственно-этическими началами, что непри-

менимо к публичным отношениям, как я говорил выше. 

Принятие такого предложения привело бы к весьма неблаго-

приятным последствиям.

Во-первых, в жертву будет принесен принцип определенности 

налогового права, так как налоговые последствия действий нало-

гоплательщиков будут определяться крайне расплывчатыми кри-

териями добросовестности и злоупотребления правом. По сути 

законная форма налога будет дополняться неправовыми призна-

ками,  так  как  добросовестность  в  конечном  счете  предполага-

ет моральные критерии для оценки обоснованности поведения. 

Прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопре-

деленность и произвольность судебных решений, к которым при-

водит теория злоупотребления правом. 

Во-вторых, не дело налогового права призывать налогоплатель-

щика этически относиться к интересам государства. Налоговое 

право построено на принуждении, а принуждение – это не лучший 

способ проявления морали. История содержит примеры тщетно-

сти попыток установить административными методами добросо-

вестность в обществе. 

В-третьих, любая налоговая оптимизация будет поставлена под 

сомнение, так как всегда будет существовать опасность признания 

действий налогоплательщика недобросовестными. Однако стрем-

ление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей 

всеми законными способами правомерно и оправдано в силу пер-

вичности права собственности над налоговыми обязательствами. 

Иными словами, любое максимальное использование налогопла-

тельщиком юридических возможностей по минимизации налого-

вых платежей не может быть признано предосудительным.

31

  

Судебная практика России, к сожалению дает положительный ответ 

на вопрос о том, допустимо ли применять закрепленный в п. 1 ст. 10 

ГК РФ запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях. 

Д.М. Щекин приводит пример из практики судов. Налоговая ин-

спекция, проверив деятельность предприятия, доначислила боль-

шую сумму налогов. Добившись предоставления отсрочки по упла-

те налогов, предприятие учредило дочернюю компанию и пере-

дало в ее уставный капитал основные средства (здание кафе). 

Налоговая  инспекция,  обнаружив,  что  основные  средства,  на 

которые могло быть обращено взыскание, переданы другой ком-

пании,  предъявила  иск  о  признании  сделки  недействительной 

и взыскании в доход государства всего полученного по сделке 

(ст. 169 ГК РФ). Федеральный арбитражный суд Уральского окру-

га признал удовлетворение иска налоговой инспекции правомер-

ным. При этом суд отметил: «Налогоплательщик в соответствии 

со ст. 10 ГК РФ не вправе злоупотреблять своим правом и распо-

ряжаться частью своего имущества, которая в виде определен-

ной денежной суммы подлежит взносу в казну». В этом примере 

очень хорошо видно, что не найдя другого основания для пре-

дотвращения недобросовестных действий налогоплательщика по 

уводу имущества от взыскания, суд использовал институт злоу-

потребления гражданским правом (ст. 10 ГК РФ). Между тем дей-

ствия налогоплательщика направлены на нарушение налогово-

го законодательства и должны быть пресечены средствами на-

логового права. 

Институт злоупотребления гражданским правом в этом случае 

неприменим, так как в назначение субъективного гражданского 

права не может входить учет интересов бюджета. В этом примере 

налицо недобросовестность, но ее негативные правовые послед-

ствия не должны устраняться по ст. 10 ГК РФ и тем более через взы-

скание всего полученного от сделки в доход государства.

32

Учитывая, что весьма активно обсуждается вопрос о предостав-

лении налоговым органам права предъявлять в суды иски о при-

знании сделки недействительной, можно представить, как они бу-

дут рады получить право на основе расплывчатой категории до-

бросовестности признавать недействительными абсолютно за-

конные действия, не соответствующие фискальным целям.

Данная  практика  нашла  поддержку  в  юридической  литерату-

ре.

По мнению Г.А. Гаджиева, в целях недопущения злоупотребле-

ния предоставленными субъективными правами в ряде стран су-

ществует сформулированная судами доктрина «деловой цели», 

суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые 

преимущества для ее сторон, может быть признана недействи-

тельной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая эко-

номия не признается деловой целью сделки. С точки зрения Г.А. 

Гаджиева, такая доктрина в российском праве сформулирована 

Высшим арбитражным судом РФ в Постановлениях от 29.04.1997г. 

№09.02.1999г. №6747/98.

33

 

По мнению В.А. Белова, злоупотребление правом в налоговых 

отношениях – это способ достижения антиобщественных, как пра-

вило, противоправных целей либо получения льгот и привиле-

гий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего 

правом лица, через осуществление действий (бездействия), фор-

мально соответствующих требованию закона. 

При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком 

своим правом необходимо исходить из того, что налоговые от-

ношения производны от отношений гражданско-правовых. Ины-

ми словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает фор-

мальным основанием для злоупотребления правом в налоговой 

сфере. Следовательно, для установления недобросовестности на-

логоплательщика необходимо доказать недействительность за-

ключенной им сделки, с совершением которой возникает фор-

мальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные на-

логовые преимущества.

34

Между тем эти утверждения не основаны ни на законе, ни на 

логике.

В соответствии с п. 4 ст. 1 ГК к имущественным отношениям, осно-

ванным на административном или ином властном подчинении одной 

стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отно-

31

См.: Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика.  

32

См.: Щекин Д.М. Указ. соч.  

33

См.: Гаджиев Г.А. От правоприменения до злоупотребления // Юрист. 2004. 

№ 42. С. 10-11.

34

См.: Белов В.А. Злоупотребление  правом в налоговой сфере // Арбитражная 

практика. 2002 г. № 1. С. 33-40.

38

Кұқық және мемлекет, № 2 (67), 2015

39

Право и государство, № 2 (67), 2015

гражданское право

шениям, гражданское законодательство не применяется, за исклю-

чением случаев предусмотренных законодательными актами.

Такой нормы действующее законодательство не содержит.

Представляется  сомнительным  обоснование  возможности  по 

российскому праву признать сделку недействительной по моти-

ву отсутствия у нее «деловой цели». 

Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указа-

ния ГК целью предпринимательской деятельности является полу-

чение прибыли, а не наполняемость бюджета, с другой стороны – 

уменьшение налоговых платежей необходимо ведет к увеличению 

прибыли, то следует признать, что любые гражданско-правовые 

сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, на-

правлены на достижение признанной законом цели и в силу это-

го являются действительными.

35

 

Говорить о том, что действия частного субъекта должны соот-

ветствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия 

должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), 

который и есть средство внешнего выражения публичного инте-

реса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-

то, не являющемуся законом, значит требовать действий, не со-

ответствующих закону, а значит не соответствующих и публично-

му интересу. Кроме того, недействительность сделки не является 

средством доказывания, поскольку не названа в качестве таково-

го в соответствующих нормах процессуальных кодексов (ч. 2. ст. 

64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ).

Применение частноправового по своему характеру института 

злоупотребления правом к налоговым отношениям противоре-

чит природе указанных отношений как публично-правовых.

Назначение гражданско-правового института запрета злоупо-

требления субъективным гражданским правом призвано побу-

дить субъекта действовать в своем интересе. Совершение та-

ких действий возможно только в случае, когда в субъекте сли-

ты воедино интерес и воля, направленная на осуществление ин-

тереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в 

нем происходит разрыв между волей лица, осуществляющего 

публичное  право  (государственный  орган,  чиновник),  и  инте-

ресом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъ-

екту. Права-полномочия государственных органов не являются 

субъективными правами. Они призваны действовать не в сво-

ем, а в публичном интересе. Как следствие, в их действиях не 

может быть шиканы.

36

жүктеу/скачать 3,03 Mb.

Достарыңызбен бөлісу: