Цель преподавания

Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда, которые в бухгалтерском учете выделены в отдельный объект учета, именуемый основными средствами.

Основные средства - это материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года) как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального вида (натурально - вещественной формы) в течение длительного периода.

Круг вопросов, включаемых в программу аудиторской проверки основных средств, достаточно широк, но все они могут быть сведены к следующему:

- проверка правильности отражения в балансе основных средств;

- проверка наличия и сохранности основных средств;

- проверка правильности классификации основных средств;

- проверка правильности оценки и произведенных переоценок основных средств;

- оформления и отражения в учете операций по приходу (поступлению) основных средств;

- начисления и отражения в учете износа основных средств;

- отражения в учете операций по ремонту основных средств, арендованным и сданным в аренду основным средствам;

- оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств;

- соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств;

- анализ технического состояния и эффективности использования основных средств.

Аудитору необходимо, сразу по прибытии на предприятие, выяснить следующее:

- познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств в проверяемом отчетном периоде, ее изменениями по сравнению с предшествующим;

- выяснить дату проведения последней инвентаризации основных средств, ее результаты;

- изучить материалы последней переоценки основных средств;

- ознакомиться с договорами на аренду основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами;

- убедиться, что бухгалтерия ведет картотеку основных средств и инвентарные списки по месту их нахождения в эксплуатации и конкретным материально ответственным лицам;

- получить информацию (приказы, список лиц) о лицах, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации и об уволившихся материально ответственных лицах;

- установить, в какой мере бухгалтерия организации обеспечена действующими нормативными документами, определяющими правила ведения учета основных средств, образцами форм унифицированной первичной документации по учету основных средств.

Полученная таким образом информация в начале проверки позволит аудитору иметь общее представление об организации учета основных средств на данном предприятии и поможет определить вопросы, требующие при проверке особого внимания.

После этого аудитору необходимо проверить правильность отражения в балансе сумм основных средств, для чего следует установить:

- соответствие основных средств, показанных в балансе, остаткам по синтетическим счетам подраздела 2400 «Основные средства», отраженных в Главной книге;

- соответствие данных этих счетов записям, произведенным в других учетных регистрах (журнал-ордер № 12, журнал-ордер № 10;

- разработочные таблицы по расчету сумм износа и сумм переоценки основных средств и их сводные суммы, и аналогичным данным аналитического учета основных средств.

Они должны совпадать по всем позициям: сальдо на начало и конец месяца, обороты за месяц. Если установлены расхождения, необходимо выяснить причины и рекомендовать предприятию провести инвентаризацию основных средств.

Важной задачей аудитора является проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств. Аудитору необходимо проверить, приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств.

Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя предприятия материально ответственные лица за сохранность основных средств; заключены ли с назначенными лицами письменные договоры об их полной материальной ответственности; созданы ли условия материально ответственным лицам для обеспечения сохранности основных средств; назначена ли приказом руководителя постоянно действующая инвентаризационная комиссия для проведения проверки сохранности основных средств; проводилась ли перед составлением годового бухгалтерского отчета инвентаризация основных средств; правильно ли оформлены ее результаты и соблюдаются ли сроки их рассмотрения, какие меры приняты к виновным в случае выявления недостачи основных средств. Аудитор обязан выборочным методом осуществить контрольную инвентаризацию для выявления реальности наличия основных фондов, числящихся на, балансе предприятия. Если на предприятиях небольшое количество объектов основных средств, то следует провести их сплошную проверку. Но если их количество значительно, то нужно выделить группы основных средств, проверка которых должна быть сплошной, и группы для выборочной проверки.

Аудитору следует обратить внимание на качество оформления инвентаризационных описей.

Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средств, пришедших в негодность и подлежащих списанию, не учтенные, а также излишние машины и оборудование, которые должны быть реализованы. Полноту инвентаризации устанавливают сопоставлением данных по описям инвентаризации с показателями аналитического учета. На основании изучения всех материалов инвентаризации дается заключение о качестве проведенной инвентаризации и предложения по его улучшению.

Приступая к проверке наличия и сохранности основных средств, аудитор должен установить, ведется ли аналитический учет основных средств, т.е. проверить наличие и правильность оформления инвентарных карточек, открываемых на каждый объект основных фондов, на которых фиксируются: техническая и экономическая характеристика объекта, его местонахождение, первоначальная оценка и все переоценки. Здесь же отражаются и изменения характеристики объекта, например достройка, модернизация и т.д. Данные, указанные в инвентарных карточках, должны соответствовать данным первичных документов. Поэтому всегда можно проверить на месте соответствие учетных данных фактическому наличию и состоянию основных средств.

Аудитору следует помнить, что операции по движению основных средств оформляются унифицированными формами первичной учетной документации.

Аудитор должен проверить первичные документы с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, обращая внимание на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление. Выявленные недочеты должны быть отражены в заключении аудитора со ссылкой на установленные факты нарушений. В необходимых случаях аудитор может провести встречную проверку. Ему следует обратить внимание на своевременность оформления актов, отражающих ввод в эксплуатацию основных средств.

Пристальное внимание аудитор должен уделить проверке правильности оценки и переоценки основных средств, так как от этого в конечном итоге зависит реальность издержек производства и финансовых результатов, уровень фондоотдачи, достоверность данных бухгалтерской отчетности по основным средствам.

Аудитор должен проверить правильность произведенных переоценок основных средств и отражение их результатов в учете. Сумма увеличения первоначальной стоимости основных средств в результате произведенной переоценки отражается по дебету соответствующих счетов подраздела 2400 «Основные средства» и кредиту счета 5320 «Резерв на переоценку».

На сумму скорректированного износа по переоцениваемым объектам основных средств делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 5320 «Резерв на переоценку кредит счёта 2420 «Амортизация и обесценение основных средств».

В ходе проверки аудитору следует далее установить полноту и правильность прихода основных средств.

Большинство основных средств поступает на предприятия в результате капитальных вложений. Капитальные вложения - совокупность затрат на воспроизводство и улучшение качественного состава основных средств.

Иными словами, поступления объектов основных средств путем строительства, приобретения и изготовления называются капитальными вложениями.

Аудитору необходимо проверить обоснованность произведенных затрат на капитальное строительство и определить себестоимость капитальных вложений. Для контроля и выявления себестоимости капитальных вложений применяется счет 2930 «Незавершенное строительство». На этом счете учитываются затраты:

- по возведению зданий и сооружений;

- монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);

- проценты по кредитам, предоставленным на период строительства, связанные со строительством и приобретением основных средств, включаемые и не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств;

- по приобретению технического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений;

- по выращиванию в хозяйстве молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Аудитору следует помнить, что налог на добавленную стоимость (НДС), уплаченный при приобретении зданий и легковых автомобилей, включается в их первоначальную стоимость и погашается путем начисления амортизации.

При аудите операций по поступлению основных средств следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости объекта, так как она является базой ежемесячного начисления амортизации, подлежащей включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

Особое внимание аудитор должен обратить на факты приобретения предприятием основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, с указанием паспортных данных продавца. С суммы, уплаченной физическому лицу за купленные у него основные средства, принадлежащие ему по праву личной собственности, должен быть удержан и перечислен в бюджет в установленном размере подоходный налог.

Аудитор должен проверить не только правильность организации учета основных средств на предприятии в порядке долгосрочной аренды, но также состояние расчетов с арендодателем на основе заключенных договоров долгосрочной аренды. Необходимо проверить наличие актов выверки взаимных расчетов арендатора и арендодателя.

Одной из важных задач аудита основных средств является проверка правильности начисления и отражения в учете износа основных средств. В СБУ-6 и МСФО 16 отмечается: «Износ - это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств».

Аудитор должен хорошо владеть всеми этими методами и проверить правильность начисления амортизации.

Аудитору следует проверить правильность осуществления затрат на ремонт основных средств, подвергнуть тщательному контролю сметно-техническую документацию на его выполнение. Особое внимание необходимо обратить на правильность составления смет и их реальность.

Прежде всего, аудитор должен установить, какая учетная политика по данному вопросу принята предприятием.

Аудитор должен убедиться в наличии технико-экономических обоснований (расчетов) нормативов отчислений в ремонтный фонд и соблюдения их при ежемесячных отчислениях.

Аудитор должен проверить правильность включения затрат на ремонт, исходя из принятой предприятием учетной политики, и в случае ее изменения определить причины и влияние данного обстоятельства на финансовый результат.

Далее аудитор должен проверить правильность отражения в учете операций по арендованным и сданным в аренду основным средствам.

Основанием для передачи объектов в аренду и возврату является договор на аренду и акты приема-передачи в двух экземплярах. В договоре оговариваются состав и стоимость передаваемых в аренду объектов основных средств, размер арендной платы, продолжительность аренды, обязанности сторон по выполнению договорных условий.

Аудитору необходимо обратить внимание на особенности учета основных средств при текущей и долгосрочной их аренде.

Аудитору необходимо учитывать то обстоятельство, что методика отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета по текущей аренде у арендодателя и арендатора различная.

Далее аудитор должен тщательно проверить правильность отражения в учете выбытия основных средств, которые списываются с баланса предприятия в результате: реализации; передачи в качестве вклада в уставный капитал других предприятий; безвозмездной передачи; обмена; ликвидации; списания недостачи или порчи объектов основных средств, выявленных при их инвентаризации. Разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью, а также расходами на реализацию является доходом или убытком от реализации или прочего выбытия основных средств.

Реализация объектов основных средств осуществляется по договорным ценам. Факт передачи объекта покупателю оформляется «Актом приемки передачи (перемещения) основных средств», в котором отражаются состояние объекта, его первоначальная стоимость, степень износа.

Проверив правильность отражения хозяйственных операций по учету основных средств, аудитор должен изучить эффективность использования основных фондов, обобщающим показателем которой является фондоотдача. Он должен проверить, исследуется ли этот показатель за ряд лет, разработан и осуществлен ли комплекс мер, направленных на повышение фондоотдачи (увеличение коэффициента сменности, сокращение простоев и т.д.); как используются транспортные средства (арендуемые и собственные) и как организован учет их работы, какова их загрузка, допускаются ли простои, по каким причинам.

Особое внимание аудитор должен сосредоточить на анализе структуры и динамики основных фондов, показателей, характеризующих техническое состояние их (коэффициентов износа, годности, обновления), на определении эффективности использования активной части основных средств, повышение которой достигается как экстенсивным, так и интенсивным путем.