Қазақстан Республикасының

62
УДК 657
Б.к. БАЛТАБАЕВ, 
соискатель Кыргызско-российско-славянского
университета им. Б.Н. Ельцина,
заместитель председателя Совета ПАО
«Палата аудиторов» РК,
директор ТОО «Синергия-Аудит»
(г. Астана)
МЕТОДОЛОГИя  ОцЕНкИ  эФФЕкТИВНОСТИ  АУДИТА 
кАк  ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСкОй  ДЕяТЕЛЬНОСТИ
В данной статье рассматриваются две проблемы: является ли аудит отраслью рыночной экономики и
каковы риски аудитора по выявлению ошибок. Совокупность организаций, осуществляющих аудит, вместе с
государственными и общественными органами его регулирования можно рассматривать как отрасль рыноч-
ной экономики. Налицо основные отраслеобразующие признаки. Автор рассматривает различные методы,
которые могут быть использованы для оптимизации процесса оказания качественных аудиторских услуг с це-
лью повышения прибыльности аудиторских фирм. Проблемы рационализации работы в аудиторско-консуль-
тационных фирмах в настоящее время стали особенно значимыми в аудиторской деятельности. При страте-
гическом планировании изучаются действующие системы контроля у клиента и определяется риск выявления
ошибок. Риск аудитора состоит из трех основных компонентов – собственного риска, риска системы контро-
ля, риска невыявления. Если уровень риска, связанный с проведением проверки фирмы-клиента, оказывается
приемлемым, то аудиторская фирма или аудитор заключают договор с проверяемой фирмой, т.е. значение
риска непосредственно влияет на заключение договора, проведение или непроведение проверки. Принятие и
постоянное совершенствование стандартов аудиторской деятельности, обострившаяся конкуренция на рынке
аудиторских услуг предопределили необходимость дальнейшего развития теории и совершенствования ме-
тодики повышения качества аудиторских услуг. Практическая значимость данной статьи состоит в использо-
вании ее основных положений, с одной стороны, руководством аудиторских фирм для управления эффектив-
ностью оказываемых аудиторских услуг, а с другой – профессиональными аудиторскими организациями для
разработки мероприятий по повышению прибыли аудиторских услуг.
Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, производственная инфраструктура, аудиторская ста-
тистика, отраслеобразующие признаки, сопутствующие услуги, аудиторский отчет, аудиторский риск.
Аудиторская деятельность играет важную роль в современной экономике. За период раз-
вития аудиторского контроля в стране была проделана большая работа по созданию системы
независимого аудита, подготовке кадров аудиторов и лицензированию их деятельности, регла-
ментации профессиональных обязанностей, прав и ответственности аудиторов в соответствии
с принятыми законодательными актами.
Сегодня аудит является одним из наиболее распространенных, а также перспективных и эф-
фективных видов контроля. Ежегодно составляются многие тысячи аудиторских заключений,
при этом к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. В
то же время остаются неизученными или недостаточно изученными многие вопросы, опреде-
ляющие качество аудиторских услуг и эффективность аудиторской деятельности, которые пока
еще в достаточной мере не подкреплены соответствующими теоретическими исследованиями
и методическими разработками.
Вместе с тем одной из важных методологических проблем, на которую обращает внимание
ряд авторов [1, 2, 3], является уточнение места аудиторства среди отраслей рыночной экономи-
ки. Здесь сразу возникает несколько вопросов, первый из которых заключается в доказатель-
стве того, что аудиторство является отраслью, второй – в какую группу отраслей входит аудит.
Аудит может быть отнесен к отраслям производственной инфраструктуры, включающим в себя
традиционные инфраструктурные отрасли: транспорт, связь, водоснабжение, теплоснабжение,
электроснабжение и т.д., или в группу новых отраслей: юридические услуги, консалтинговые
услуги, информационно-вычислительное обслуживание и т.п. Аудит попадает во вторую груп-
пу, но вопросы его сходства и различия с другими отраслями этой группы (как и с остальными
инфраструктурными отраслями) нуждаются в изучении, которое по большому счету в нашей
стране еще не начиналось.

63
Третий вопрос заключается в выяснении того, какие закономерности инфраструктурных
отраслей могут быть в той или иной степени перенесены на аудит. Подчеркнем, что вопрос рас-
пространения общих закономерностей инфраструктурных отраслей – преимущественно вто-
рой группы – на аудит заслуживает, конечно, гораздо более пристального рассмотрения.
Формирование аудита должно быть, на наш взгляд, аналогично формированию других инфра-
структурных отраслей, т.е. сопровождаться созданием его экономики как науки. При таком под-
ходе логично использование опыта других отраслей, особенный интерес в этом плане пред-
ставляет, по нашему мнению, экономика информационно-вычислительного обслуживания, по-
скольку оно, как и аудит, относится к группе информационных инфраструктурных отраслей и
создавалось в новейшие времена.
Решение  большинства  задач,  относящихся  к  экономике  аудита,  требует  достаточно  пол-
ного развития аудиторской статистики. К сожалению, в органах государственной статистики
нет сколько-нибудь достоверных данных об аудиторской деятельности в нашей стране. Сейчас
имеются лишь фрагменты статистики аудиторской деятельности.
Во-первых, как и любые другие предприятия, аудиторские организации представляют ос-
новные данные о своей деятельности в статистические органы страны. Во-вторых, начиная с
2007 г. все аудиторские организации, имеющие лицензии Министерства финансов Республики
Казахстан,  должны  представлять  данному  государственному  органу  отчетность  значительно
более  широкого  плана,  нежели  в  статистические  органы.  Однако  этот  документ  нацелен  не
столько на задачи создания аудиторской статистики, сколько на задачи организации чересчур
плотного, на наш взгляд, государственного контроля за аудитом. Поэтому с позиции аудитор-
ской статистики он обладает рядом серьезных недостатков.
Оценивая ситуацию в целом, можно сказать, что сейчас остро стоит задача перехода от ны-
нешнего фрагментарного состояния аудиторской статистики к созданию целостной ее системы.
В этом отношении, как нам представляется, необходимо (в порядке рассмотрения возможных
путей ее решения) осуществление следующих предложений.
На базе материалов, поступающих от всех аудиторских организаций в статистические ор-
ганы страны, целесообразно «выжать» максимум возможной информации об основных показа-
телях (выручка аудиторских организаций в стоимостных величинах, производительность труда
и т.п. в целом по стране и в различных разрезах (в региональном разрезе аудиторских фирм).
Организационно это может быть реализовано различными путями: Агентство по статистике
Республики Казахстан в порядке обязательной ежегодной государственной программы, оно же
на коммерческих условиях по соглашению с органами государственного и/или общественного
регулирования аудита, на базе пересылки в последние полной (или частично агрегированной)
информации из статистических органов республики. Последний вариант нам кажется более
предпочтительным, поскольку он позволяет использовать важную информацию и в других ста-
тистических разработках, которые могли бы вести органы государственного и общественного
регулирования аудита. Однако следует иметь в виду, что подобная задача стоит и в других сек-
торах экономики (нотариат, юридические услуги, оценочные услуги и т.д.), а решение должно
быть в методическом плане универсальным.
Вся  остальная  первичная  статистическая  информация  по  аудиту  должна  получаться  на
базе только выборочных обследований, и в этом вопросе отечественная аудиторская статистика
должна следовать зарубежной и имеющейся отечественной практике.
Совокупность организаций, осуществляющих аудит, вместе с государственными и обще-
ственными органами его регулирования можно рассматривать как отрасль рыночной экономи-
ки. Для упрощения анализа мы здесь временно отвлекаемся от наличия в аудиторской деятель-
ности услуг, сопутствующих аудиту. Налицо основные отраслеобразующие признаки:
 
Š
организационная обособленность и хозяйственная самостоятельность предприятий, чьей
основной деятельностью является аудит;
 
Š
однородность основной продукции;
 
Š
близость технологических процессов получения этой продукции.
Однородность основной продукции является, пожалуй, главным отраслеобразующим приз-
наком. В случае аудита это официальные аудиторские заключения, письменная информация
аудитора руководству проверяемого предприятия, рекомендации по устранению недостатков
ведения на нем бухгалтерского учета и т.д.

64
Близость технологических процессов получения продукции также является отраслеобра-
зующим признаком, но если технология начинает существенно отличаться, то обычно проис-
ходит выделение подотраслей.
Технология проведения аудиторских проверок в значительной мере единая, собственно го-
воря, благодаря этому стало возможным построение и использование весьма близких между
собой систем международных и национальных аудиторских стандартов. Можно себе предста-
вить, что компьютерный (программный) аудит технологически будет сильно отличаться от тра-
диционного (возможно, что при широком использовании компьютерных сетей физическое при-
сутствие аудиторов на проверяемом субъекте будет сведено к минимуму); тем не менее ясно,
что такие различия в технологии не приведут к появлению новой отрасли.
Кроме аудита, значительное место в деятельности аудиторских организаций занимают так
называемые сопутствующие услуги, к которым относятся все прочие виды услуг, выполнение
которых аудиторским фирмам разрешено. Перечень сопутствующих услуг может меняться: в
своем современном состоянии он приведен в МСА и в Законе РК «Об аудиторской деятель-
ности». Осуществление сопутствующих услуг (среди которых преобладают различного рода
консультации) занимает все более возрастающую роль в деятельности аудиторских организа-
ций и сегодня приносит им примерно до 50% всей выручки. Фактически эта цифра еще выше,
поскольку нередко консультационные услуги имеют место в рамках аудиторских проверок, так
как проверяемый субъект зачастую считает это неотъемлемой принадлежностью аудита, а ау-
диторская организация идет ему навстречу в целях сохранения хороших отношений. Наличие
разрешенных сопутствующих услуг в деятельности аудиторских организаций несколько меня-
ет общую картину в плане отраслевой трактовки аудита.
Готовой продукцией в сфере аудиторских услуг является предоставление компании-клиен-
ту аудиторского заключения (отчета), в котором аудиторская фирма должна выразить свое неза-
висимое мнение о достоверности финансовой отчетности компании. В продукцию отечествен-
ного аудита входит также и письменная информация руководству проверяемого предприятия.
Аудиторское  заключение  (отчеты)  составляется  аудиторской  фирмой  на  основе  результатов
проведенной проверки. При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна
принимать во внимание все обстоятельства, установленные в результате аудита, существенным
образом влияющие на достоверность финансовой отчетности компании.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности субъекта должно быть выражено
так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.
Аудиторское заключение (отчет) адресуется заказчику с указанием даты составления, под-
писывается руководителем аудиторской фирмы и аудитором, проводившим проверку, заверяет-
ся печатью аудиторской фирмы. Каждая страница аудиторского отчета подписывается аудито-
ром, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. В случае, если субъектом-заказ-
чиком в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения ведения бух-
галтерского учета, составления соответствующей отчетности и соблюдения законодательства,
в итоговой части делается запись о невозможности подтверждения достоверности финансовой
отчетности или даются поясняющие параграфы по ограничению.
Субъект обязан представлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторско-
го заключения. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской
фирмы или уполномоченным им должностным лицом и заверено печатью аудиторской фирмы.
К аудиторскому заключению должна быть также приложена финансовая отчетность, состав-
ленная с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой. Важным условием, определен-
ным в Порядке составления аудиторского заключения, является то, что аудиторское заключение
не может и не должно трактоваться субъектом и заинтересованными пользователями как гаран-
тия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать
влияние на финансовую отчетность субъекта, не существуют. Заинтересованные пользователи,
включая налоговые и другие государственные органы, не имеют права требовать от аудитор-
ской фирмы, а аудиторская фирма не имеет права представлять пользователям какие-либо ко-
пии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, кроме случаев, установленных
законодательством.

65
Итак,  аудиторское  заключение  (отчет)  является  независимым  свидетельством  достовер-
ности и объективности финансовой отчетности предприятия. Аудиторское заключение может
быть положительным (т.е. безусловным); условно-положительным, подтверждающим финан-
совую отчетность с определенными ограничениями; отрицательным, когда аудитор не может с
полной уверенностью подтвердить достоверность финансовой отчетности. Если аудитор не мо-
жет дать никакого заключения, он принимает решение об отказе от него. При положительном
аудиторском заключении предприятие имеет большую деловую привлекательность для потен-
циальных партнеров, инвесторов, в том числе и для иностранных, для которых наличие такого
заключения – часть необходимых условий для заключения сделки.
В  настоящий  момент  происходит  дальнейшее  развитие  отечественного  аудита  и  форми-
рование  общественного  отношения  к  этому  виду  деятельности.  Очевидно,  что  достоверная
информация о деловых качествах партнера интересует все субъекы рынка, в том числе инвес-
торов, кредитные учреждения и т.д. Поэтому подтверждение благоприятного положения пред-
приятия солидной аудиторской фирмой, несомненно, выгодно для получения ею интересных
партнерских предложений.
Как и в любой сфере предпринимательской деятельности, в аудиторской деятельности су-
ществуют риски. В деятельности аудиторских компаний различают следующие виды рисков:
1)  риск профессиональной способности аудитора. Определяется строгим подходом к вы-
бору  проверяемой  фирмы  с  учетом  ее  репутации  (порядочность,  честность  фирмы,  степень
риска совершаемых данным банком операций). Берясь за проверку той или иной организации,
аудиторская компания прежде всего обращает внимание на ее репутацию. Таким образом, про-
верка данной организации не должна нанести ущерб аудиторской компании и ее клиентам;
2)  риск ожидания клиента – риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях,
когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может отказаться от услуг этой аудиторской
компании;
3)  аудиторский  риск  –  аудиторское  заключение  (отчет)  может  быть  неверным.  В  совре-
менных условиях хозяйствования наиболее «опасными» для аудитора являются риски первой
группы, хотя аудиторские фирмы уделяют им наименьшее влияние. Потеря репутации аудитор-
ской фирмой неизбежно приведет к потере большей части клиентов, как новых, так и старых,
кроме того, это может привести к отзыву разрешения на право заниматься аудиторской дея-
тельностью. Поэтому для современной аудиторской фирмы «борьба за клиента» имеет свою
специфику. Подписанию договора на аудиторское обслуживание и появлению нового клиента
у аудиторской фирмы должен предшествовать «экспресс-аудит» (предварительное знакомство
с потенциальным клиентом).
Понятия материальности и риска являются одними из базовых понятий в методологии ау-
дита и важным инструментом его планирования. Под материальностью (существенностью) в
аудите понимается предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи
или финансового показателя в отчетности или максимально допустимый размер ошибочной
суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться
как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение. Оценка материаль ности
зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента ис-
ходя из объема и специфики его деятельности. МСА 320 рассматривает обязанности аудитора
применять концепцию существенности при планировании и выполнении аудита финансовой
отчетности. МСА 450 объясняет, как существенность применяется при оценке искажений на
аудит и неисправленных искажений на финансовую отчетность. В ТОО АК «Синергия-Аудит»
для расчета уровня существенности разработаны «Рекомендации по определению уровня су-
щественности» в соответствии с МСА.
Существует ряд факторов, от которых зависит предварительно устанавливаемый уровень
материальности. Основными среди таких факторов являются следующие: размер предприятия,
величина чистой прибыли до налогообложения, стоимость текущих активов, общая стоимость
активов, текущих обязательств, величина капитала. Уровень материальности устанавливается
для всех этих показателей. Однако не все ошибки и обстоятельства можно оценить количе-
ственно (например, нежелание клиента раскрывать определенного рода информацию, ограни-

66
чение возможности проверки тех или иных статей, незаконный характер операции предприя-
тия, нарушение условий контракта).
Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными
аудиторскими  приемами.  Если  ошибка  не  будет  выявлена,  она  пойдет  дальше.  Таким  обра-
зом, при стратегическом планировании изучаются действующие системы контроля у клиента и
определяется риск выявления ошибок. Если на этой стадии будет установлено, что аудиторский
риск высок, то аудиторская фирма делает вывод, что у данного клиента при подтверждении от-
чета предстоит большой объем работы.
Риск аудитора состоит из трех основных компонентов [2]:
 
Š
собственный риск;
 
Š
риск системы контроля;
 
Š
риск невыявления.
Собственный  (или  неотъемлемый  риск)  –  риск  возникновения  материальных  ошибок.
Этот  риск  характеризуется  подверженностью  любого  показателя  материальному  искажению
при условии, что не существует никаких связанных с этим искажением правил или процедур
в рамках структуры внутреннего управления. Подобный риск имеет наиболее яркое проявле-
ние в счетах, имеющих сложную учетную оценку и наиболее сильно подверженных измене-
ниям под влиянием различных внешних факторов. Такими внешними факторами могут быть,
например, изменение спроса со стороны заказчиков или изменение под влиянием различных
внешних факторов, изменение метода учетной оценки, возникшее в результате выхода нового
нормативного документа, а также технологические достижения или ухудшение положения в
отрасли.  Кроме  того,  собственный  риск  включает  относительный  риск  искажения  показате-
лей. Существование неотъемлемого риска обусловлено характеристиками компании-клиента
и условиями окружающей среды ее деятельности, которые невозможно проверить средствами
внут реннего контроля. Очевидно, что отрасли высоких технологий намного больше подверже-
ны факторам внутреннего риска, чем традиционные отрасли [4].
Для  оценки  собственного  риска  аудиторы  используют  профессиональное  суждение  с
целью учета многочисленных факторов как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне
отдельных счетов и классов операций.
Риск системы контроля (риск управления) – риск того, что появление материального иска-
жения записи в любом показателе финансовой отчетности не будет своевременно обнаружено
и предотвращено с помощью правил и процедур системы внутреннего контроля на предприя-
тии. Для оценки риска контроля аудитору следует изучить структуру внутреннего управления,
каким  образом  осуществляется  внутренний  контроль  со  стороны  руководства  предприятия,
адекватность исполнительной схемы контроля. При отсутствии такой оценки аудитор должен
считать, что риск контроля достаточно высок.
Следует отметить, что аудитора не касаются те решения и процедуры в рамках систем уче-
та и внутреннего контроля, которые не относятся к финансовой информации, например, реше-
ния  и  процедуры,  касающиеся  определенных  управленческих  процессов  принятия  решений
(такие, как определение цены продажи или расходов на исследование и развитие), которые хотя
и являются важными для компании, но не относятся к работе аудитора.
Риск  невыявления  –  риск  того,  что  любые  оставшиеся  материальные  ошибки  не  будут
выяв лены аудитором [5]. Уровень риска невыявления искажений относится непосредственно
к процедурам аудита и может быть изменен по усмотрению аудитора. Некоторый риск необ-
наружения будет всегда присутствовать, даже если аудитор был вынужден обследовать 100%
остатков по счетам или кассовой операций, так как аудитор может выбрать несоответствую-
щую аудиторскую процедуру или неверно интерпретировать результаты проведенного аудита.
Собственный риск и риск контроля отличаются от риска невыявления тем, что существуют
независимо от аудиторской проверки финансовой отчетности.
Собственный риск и риск контроля определяются особенностями деятельности предприя-
тия, а также спецификой отдельных операций, независимо от проведения аудита.
Необходимо упомянуть еще об одном виде риска, который способен оказать существенное
влияние на уровень аудиторского риска. Это профессиональный (или деловой) риск, связанный

67
с ущербом профессиональной деятельности аудитора, который возникает в результате судеб-
ного процесса, неблагоприятной рекламы или другого события, касающегося проверки финан-
совой отчетности и подготовки аудиторского отчета. Кроме того, существует опасность предъ-
явления претензий клиентам и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и
опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью [7].
Аудиторский  риск  является  предпринимательским  риском  аудиторской  фирмы,  поэтому
его величина отражает и положение фирмы на рынке аудиторских услуг, и степень конкурент-
ности рынка, что также необходимо учитывать при его оценке.
Таким образом, при оценке аудиторского риска важно учитывать все его составляющие, а
также факторы, оказывающие на него непосредственное влияние. Аудиторская проверка долж-
на планироваться таким образом, чтобы аудиторский риск сохранялся на приемлемо низком
уровне.
Итак, значение аудиторского риска в деятельности аудиторских организаций чрезвычайно
значительно. Прежде чем начинать проведение непосредственно аудиторской проверки, ауди-
тор должен предварительно как можно более точно оценить значение риска профессиональ-
ной способности аудитора (для этого рассматривается репутация проверяемой фирмы), а также
аудиторского риска, рассмотреть необходимость страхования ответственности аудитора. Если
обнаруженный уровень риска, связанный с проведением проверки фирмы-клиента, оказывает-
ся приемлемым, то аудиторская фирма или аудитор заключают договор с проверяемой фирмой,
т.е. значение риска непосредственно влияет на заключение договора, проведение или непро-
ведение проверки.
Таким образом, поскольку материальность и риски являются одними из базовых понятий
в методологи аудита и важным инструментом его планирования, то они должны учитываться в
методике оценки эффективности аудита как предпринимательской деятельности.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРы
1  Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблема, стандарты. – М.: СЭП, 2000. – 80 с.
2  Кошкимбаев С.Х. Стандарты аудит. – Алматы: Каржы-Каражат, 1996. – 110 с.
3  Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: учебник / Н.В. Парушина, С.П. Суворова. – 2-е изд., пере-
раб. и доп. – М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2011. – 288 с.
4  Панкова С.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. – М.: Экономист, 2004. – 158 с.
5  Ерофеева  В.А.,  Пискунов  В.А.,  Битюкова  Т.А.  Аудит:  конспект  лекций.  –  2-е  изд.,  перераб.  и
доп. – М.: Высшее образование, 2008. – 191 с.
6  Журнал «Учет и аудит Казахстана». – 2014. – № 4 (82). – Апрель. – С. 14.
7  Исследование BDO «Казахстанаудит», 2011 г.
SPISOK LITERATURY
1  Gutcajt E.M. Audit: koncepcija, problema, standarty. – M.: SJeP, 2000. – 80 s.
2  Koshkimbaev S.H. Standarty audit. – Almaty: Karzhy- Karazhat, 1996. – 110 s.
3  Parushina N.V., Suvorova S.P. Audit: uchebnik / N.V. Parushina, S.P. Suvorova. – 2-e izd., pererab. i
dop. – M.: FORUM: INFRA-M, 2011. – 288 s.
4  Pankova S.V. Mezhdunarodnye standarty audita: ucheb. posobie. – M.: Jekonomist, 2004. – 158 s.
5  Erofeeva V.A., Piskunov V.A., Bitjukova T.A. Audit: konspekt lekcij. – 2-e izd., pererab. i dop. – M.:
Vysshee obrazovanie, 2008. – 191 s.
6  Zhurnal «Uchet i audit Kazahstana». – 2014. – № 4 (82). – Aprel’. – S. 14.
7  Issledovanie BDO «Kazahstanaudit», 2011 g.

жүктеу/скачать 5,31 Mb.

Достарыңызбен бөлісу: