Распределение затрат по программам

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
110 
 
 
 
 
поддержки сектора зерновых культур (или других программ), то тогда эти издержки будут 
считаться косвенными.   
 
Рассмотрим этот вопрос с точки зрения распределения расходов между программами в 
рамках конкретного министерства. В любом министерстве существует ряд "накладных" 
расходов – расходов на услуги, которые поддерживают работу министерства в целом. 
Такие накладные расходы включают в себя, например, затраты на оплату труда высшего 
руководства министерства, чья задача заключается в управлении министерством в целом. 
Эти расходы также включают в себя другие важные функции в учреждении, такие как 
финансовое обеспечение и кадровые ресурсы. Если мы на секунду представим себе, что 
не существует отдельной программы "администрирования", которая включает в себя эти 
накладные расходы, то тогда они по определению должны рассматриваться как 
косвенные издержки, которые следует распределять по программам министерства.  
Например, в случае министерства образования, понадобится определить, какая часть 
общих расходов министерства на финансовый отдел, кадры и высшее руководство 
должна быть отнесена на счет программы начального образования, какая часть на 
программу среднего школьного образования и так далее.   
 
В принципе, прямые затраты – это несложная часть расчета стоимости программ. 
Поскольку эти затраты относятся только к одной программе (либо подпрограмме), все, что 
необходимо сделать – это обеспечить их правильный учет по счетам правильной 
программы либо подпрограммы.  (Как указано ниже, однако, даже это может 
представлять собой значительную проблему в некоторых развивающихся странах).  
 
Распределение косвенных затрат – менее прямолинейный процесс. Возьмем пример 
персонала регионального офиса агентства охраны окружающей среды, многие из которых 
могут быть вовлечены в оказание широкого спектра различных услуг, от охраны 
окружающей среды до управления загрязнением окружающей среды. Какими методами 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
111 
 
 
 
 
можно воспользоваться для того, чтобы распределить косвенные затраты на их услуги по 
конкретным конечным продуктам?  
 
Один из возможных методов - это потребовать, чтобы сотрудники заполняли табеля учета 
рабочего времени, где они указывали бы, как распределяется их время, так же, как это 
практикуется в юридических фирмах при предъявлении счетов к оплате. 
Правительственные учреждения некоторых стран внедрили такую систему учета. Однако, 
это может быть дорогостоящим процессом, в особенности если поставить себе задачу 
обеспечения достоверности табелей учета рабочего времени (что потребует тщательного 
наблюдения со стороны руководства, с тем, чтобы персонал правильно заполнял свои 
табеля рабочего времени).  Это приводит к ключевому вопросу, который возникает при 
распределении некоторых косвенных затрат, а именно, издержки на сам процесс 
распределения затрат. Поскольку выявление действительно точного распределения затрат 
требует значительных расходов, в качестве осознанного компромисса между точностью и 
затратами часто употребляются различные заменители. В случае с распределением 
времени персонала, например, компромисс может сводиться к тому, чтобы потребовать у 
персонала заполнять листки рабочего времени в течение определенного периода 
(скажем, в течение месяца), а затем предположить, что эти выборочные данные 
представляют собой общую картину по всему году, и использовать их как показатель 
распределения времени персонала по всему году.   
 
Информационные технологии в некоторых случаях значительно сокращают затраты на 
получение точного распределения косвенных затрат. Возьмем пример затрат на 
телефонную связь либо электричество. В наши дни процесс распределения всего счета за 
телефонную связь организации по отдельным телефонным линиям, либо распределения 
пользования электроэнергией по различным организационным единицам – относительно 
прямолинейный процесс. В прошлом, тем не менее, это было невозможно либо слишком 
сложно. Отметим, однако, что некоторые развивающиеся страны могут не обладать 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
112 
 
 
 
 
технологиями учета потребления таких услуг различными отделами, и в результате такие 
услуги останутся по сути косвенными услугами или затратами.  
 
Распределение косвенных затрат – это задача управленческого учета, который широко 
применяется в частном секторе, но не часто применяется в правительственном секторе. 
Управленческий учет включает в себя определение и применение "затрато-образующего 
фактора" в целях распределения расходов. Затратообразующий фактор – это формула 
либо принцип, который используется для определения пропорций, в которых косвенные 
затраты распределяются между двумя либо более программами (либо подпрограммами), 
на счет которых они должны быть отнесены.  В приведенном выше примере, как 
пропорциональное распределение затрат на телефонную связь исходя из их прямого 
использования персоналом, так и их распределение на основе компьютеризированного 
учета пользования связью, представляют собой (различные) затрато-образующие 
факторы.  Один из них может быть произвольным, а другой – достоверным, но оба они 
являются затрато-образующими факторами. Поскольку затрато-образующие факторы 
лежат в основе определения пропорций, в которых косвенные затраты относятся на счет 
программ, иногда используется термин "основание распределения затрат", который 
означает то же самое, что и затрато-образующий фактор. 
 
 
В целях упрощения учета, бухгалтера зачастую распределяют косвенные затраты, 
используя очень простые затрато-образующие факторы. Например, при использовании 
формулы распределения затрат можно предположить, что все услуги поддержки в 
министерстве вносят вклад в программы исходя из пропорции персонала в основных 
организационных отделах министерства. Например, если 30% персонала министерства 
образования работают напрямую с программой начального образования, можно 
предположить, что 30% стоимости услуг поддержки министерства приходится на 
программу начального образования. Однако, это может быть лишь очень 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
113 
 
 
 
 
приблизительным методом распределения непрямых затрат, который может оказаться 
крайне недостоверным.  
 
Точное, а не произвольное, распределение непрямых затрат – это достаточно сложная 
задача, которая требует не только наличия дополнительных высококвалифицированных 
бухгалтеров, но и более сложных систем информационных технологий. Среди передовых 
методов распределения косвенных затрат можно выделить метод учета затрат по 
видам деятельности. Для этого метода характерны две определяющие черты. Первая 
заключается в том, что этот процесс учета затрат – двухступенчатый применительно к 
подсчету стоимости программ, и при его использовании исходные ресурсы сначала 
распределяются по "видам деятельности" (включая деятельность по поддержке (или 
администрирования), такие как услуги отдела кадров либо услуги информационных 
технологий)), а затем уже затраты по видам деятельности затем распределяются по 
программам. Вторая определяющая черта этого метода состоит в том, что он требует 
использования затрато-образующих факторов, не взятых произвольно, а дающих 
действительно точную картину того вклада, который исходные ресурсы и виды 
деятельности действительно вносят в производство конечных продуктов. Авторы, 
предпочитающие использовать эту модель, утверждают, что она требует использования 
затратообразующих факторов, которые представляют собой "модель потребления 
ресурсов организацией". Акцент этой модели на точность затратообразующих факторов – 
положительный шаг. Однако, цена этой точности может во многих случаях оказаться 
неприемлемо высокой. Даже для развитых стран, сложно утверждать, что эта модель 
успешно применялась в государственном секторе. В развивающихся же странах, 
использование этой модели будет полностью зависеть от наличия квалифицированных 
кадровых ресурсов и сложных систем информационных технологий, а поэтому с точки 
зрения затрат будет сложно найти обоснование целесообразности ее использования.  
 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
114 
 
 
 
 
Программы администрирования 
 
Сложности, связанные с точным распределением косвенных затрат, привели большинство 
правительств к необходимости прагматичных модификаций принципа программно-
целевого бюджетирования. Одна из таких модификаций – это введение отдельных 
программ "администрирования" в целях учета накладных (вспомогательных) услуг, 
существующих в каждом министерстве.  Использование программ администрирования в 
целом идет вразрез с принципами программно-целевого бюджетирования, 
ориентированного на  итоговые результаты  и конечные продукты, в том виде, в котором 
он был определен в главе 8. Услуги внутренней поддержки министерств не предоставляют 
услуг внешним клиентам, а, следовательно, по определению не являются конечными 
продуктами (см. раздел 3). Более того, именно по причине того, что они не 
предусматривают предоставление услуг общественности, услуги поддержки не призваны 
сами по себе приносить итоговые результаты общественности. Их предназначение скорее 
в том, чтобы оказывать поддержку тем отделам министерства, которые напрямую 
предоставляют услуги общественности, и которые за счет этих услуг добиваются итоговых 
результатов. Следовательно, если бы все программы определялись через конечные 
продукты и  итоговые результаты , то тогда не существовало бы программ 
администрирования и все накладные расходы по всему министерству рассматривались бы 
как косвенные издержки, которые нужно было бы распределять по программам.  
 
Однако, именно по той причине, что распределение косвенных издержек на относительно 
достоверном уровне представляется сложным и дорогостоящим процессом, как на 
организационном, так и на техническом уровнях, большинство стран стремятся по мере 
возможности избегать его, используя в качестве замены программы администрирования 
(также известные как программы "управления", "поддержки" либо "корпоративных 
услуг").
26
 Программы администрирования учитывают затраты на услуги поддержки 
                                                           
26
 Аналогичным образом, они регулярно используют административные подпрограммы в рамках каждой 
программы, покрывая накладные расходы по всей программе.  

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
115 
 
 
 
 
министерства, которые было бы сложно распределить в случае использования другой 
методики. Страны, которые используют программы администрирования, полагают, что 
лучше таким образом немного отступить от принципа программно-целевого 
бюджетирования, чем использовать произвольный подход распределения затрат до 
получения "полной стоимости" программы, поскольку такой подход может привести к 
совершенно недостоверным результатам.   
 
Если единственным оправданием использования программ администрирования были бы 
сложности с правильным распределением косвенных затрат, можно было бы согласиться 
с использованием программ администрирования как с временной мерой. Иными 
словами, программы администрирования можно считать не более чем практическим 
механизмом, к которому можно прибегнуть на раннем этапе внедрения системы 
программно-целевого бюджетирования в тех странах, где еще не существует потенциала и 
системы точного распределения косвенных затрат по различным компонентам и 
программам. В более долгосрочной перспективе, следует стремиться к тому, чтобы отойти 
от программ менеджмента, как только появится возможность распределять косвенные 
затраты. Этой точки зрения придерживаются многие авторы.  
 
Тем не менее, возможно аргументировать использование программ менеджмента для 
покрытия услуг по поддержке министерства как вопрос принципа, даже в тех странах, у 
которых есть техническая возможность распределять расходы между программами.   
 
Для того, чтобы понять, почему это так, следует помнить, что бюджеты программ в 
большинстве стран представляют собой ограничения расходов ("контрольные суммы"), а 
не просто способ учета стоимости производства конкретных "линий продуктов". Иными 
словами, как было рассмотрено в разделе 9, когда парламент утверждает бюджет 
программы, он фактически говорит министерству, что оно может потратить не более $x на 
программу А, не более $y на программу Б и т.д. Это означает, что если расходы 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
116 
 
 
 
 
министерства на услуги поддержки включены в программы, основанные на итоговых 
результатах/конечных продуктах, правительство фактически дает инструкции 
министерству, какой объем услуг поддержки министерства должен быть предоставлен 
каждой из программ министерства, в основе которой лежат конечные продукты.  
 
Например, представим себе, что в министерстве образования существуют только две 
программы, по начальному и среднему образованию, и нет программы менеджмента. 
Представим себе также, что организационная структура министерства состоит из 
управления по начальному образованию и управления по среднему образованию, и 
каждое из этих управлений, в соответствии с внутренними решениями министерства, 
получает по 40% общего бюджета министерства, в то время как управление услуг 
поддержки получает 20% от общего бюджета.  Представим себе также, что во время 
подготовки бюджета ожидается, что управление услуг поддержки будет оказывать 
одинаковый уровень поддержки по обоим основным управлениям. Чтобы отразить такое 
положение дел, бюджет программы, утверждаемый парламентом, должен будет 
распределить половину бюджета министерства на каждую из двух основных программ – 
начального и среднего образования, включая в каждом случае ту часть расходов, которое 
несет программа на услуги поддержки.   
 
Для того, чтобы ни одна из этих программ не шла вразрез с установленными для 
министерства лимитами расходов, министерство образования должно будет 
удостовериться, что управление услуг поддержки не тратит значительно больше половины 
своих затрат на поддержку одной из двух программ министерства. В целом, поскольку 
расходы на услуги поддержки включаются в программы, ориентированные на конечные 
продукты, в течение исполнения бюджета появляется необходимость в том, чтобы 
управление услуг поддержки тщательно придерживалось установленного баланса своих 
расходов на предоставление услуг другим управлениям министерства.   
 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
117 
 
 
 
 
В этом и заключается проблема. Почему политическое руководство либо Минфин должны 
диктовать, каким образом управление услуг поддержки при министерстве образования 
должно распределять свои усилия и время между оказанием поддержки управлению 
начального и управлению среднего образования в течение года? Например, если 
непредвиденные обстоятельства в сфере начального школьного образования вызвали 
необходимость оказания большего объема поддержки со стороны отдела кадров в найме 
персонала в течение года, разве министерство не должно обладать определенной 
гибкостью в плане перераспределения оказываемых услуг поддержки соответствующим 
образом?   
 
Если считать, что у министерств должна быть определенная гибкость в распределении 
услуг поддержки по тем областям, где они потребуются больше всего в течение года, то 
тогда имеет смысл в принципе создать программу менеджмента. Эта программа должна 
включать в себя все те услуги поддержки министерства, которые являются общими и 
которые можно гибко перераспределять в течение года от поддержки одной программы, 
ориентированной на конечные продукты, к другой, с тем, чтобы полностью 
соответствовать меняющимся запросам в услугах поддержки.
27
  
 
Разумеется, полезно знать, в каких областях были использованы услуги поддержки, для 
того, чтобы в идеале, прийти к наиболее точному бухгалтерскому учету полной стоимости 
каждой "линии продуктов". В этих целях, может быть проведен дополнительный анализ 
стоимости в целях распределения расходов на управление программами по различным 
программам.   
 
                                                           
27
 В данном контексте уместно отметить, что в Австралии, где нет программ администрирования, 
программы не используются парламентом в качестве контрольных сумм (юридических категорий 
ассигнований). Это означает, что распределение фондов по бюджету носит исключительно 
рекомендательный характер, а, следовательно, никоим образом не ограничивает действительное 
распределение услуг поддержки между основными программными областями в министерстве.  

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
118 
 
 
 
 
Именно так и поступают во Франции. Несмотря на то, что Франция полностью способна 
провести бухгалтерское распределение затрат на услуги поддержки по программам, 
ориентированным на конечные продукты, власти страны все таки используют программы 
управления ("поддержки") и дополнительно к этому проводят анализ затрат.   
 
Затраты на заработную плату и программы  
 
Как было сказано выше, распределение прямых затрат – это относительно несложная 
задача. Во многих развивающихся странах, даже прямое распределение затрат между 
программами может быть сопряжено со значительными трудностями. Например, системы 
бухучета во многих развивающихся странах не вносят причитающуюся часть затрат на 
общие кадровые ресурсы министерства на счет соответствующих организационных 
отделов. Эта проблема зачастую усугубляется системой, при которой сотрудники одного 
министерства, прикомандированные к другому министерству, продолжают получать 
зарплату из своего первоначального министерства, в результате чего их зарплаты не 
отражаются как затраты министерства, в котором они на настоящий момент 
действительно работают. Это означает, например, что система бухучета в министерстве 
образования может не давать точных данных об общей сумме затрат на зарплаты 
персонала, работающего в области начального школьного образования, что делает 
фактически невозможным подсчет затрат на программу начального образования.  
 
По этим причинам, развивающиеся страны зачастую стремятся просто включить все 
расходы на персонал в министерстве в одну общую рубрику "программы 
администрирования". Хотя и можно понять практические причины такого желания, такая 
политика размывают всю логику программно-целевого бюджетирования. Учитывая, что 
затраты на персонал представляют собой значительную часть расходов правительства во 
многих странах, в результате исключения этих расходов из системы учета стоимости 
программ, все "программы" будут включать в себя только незначительные расходы 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
119 
 
 
 
 
(мебель, расходные материалы) и будут малополезными инструментами с точки зрения 
приоритезации расходов.  
 
В странах, которые сталкиваются с этой проблемой, правильное распределение затрат на 
зарплаты по соответствующим программам должно стать первым приоритетом 
бухгалтерского учета при подготовке к введению системы программно-целевого 
бюджетирования. Все затраты на персонал сотрудников, все рабочее время которых 
посвящено конкретным программам (а это составляет большую часть расходов на 
персонал), должны быть учтены как расходы по этим программам, а в программу 
администрирования должны включаться только зарплаты персонала, работающего в 
управлении услуг поддержки или оказывающего соответствующие услуги.  
 

жүктеу/скачать 2,28 Mb.

Достарыңызбен бөлісу: