Сложности учета и бюджетирования по методу начисления

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
186 
 
 
 
 
выгоды внедрения УМН в правительственную сферу возможные затраты. Что касается 
системы БОР, недостаточно просто показать, что программно-целевое бюджетирование 
либо иная система бюджетирования, ориентированного на результат, в теории будет 
работать лучше при использовании учета по методу начисления. Необходимо также 
показать, что преимущества от использования УМН будут достаточно значимыми и смогут 
оправдать затраты и сложности, сопряженные с переходом на метод начислений.  Также 
необходимо помнить о том, что внедрение как программно-целевого бюджетирования, 
так и учета по методу начисления сами по себе влекут необходимость в проведении ряда 
реформ, и поэтому может быть нецелесообразным пытаться внедрить их одновременно.   
 
Этот аргумент еще в большей мере применим к бюджетированию по методу начисления, 
который намного более сложен, нежели просто система учета по методу начисления.  
Дополнительные сложности означают, что система бюджетирования по методу 
начисления требует наличия высококвалифицированных кадров (бухгалтеров и других) и 
систем информационных технологий, и при этом может ослабить уровень контроля над 
расходами в странах, где менеджеры не до конца понимают концепции метода 
начисления (см. Робинсон, 2009). 
 
Учет по методу начисления и программно-целевое бюджетирование  
 
Как было сказано не раз, ключевая задача программно-целевого бюджетирования состоит 
в улучшении процесса приоритезации расходов. Программно-целевое бюджетирование 
улучшает процесс приоритезации расходов, поскольку дает лицам, принимающим 
бюджетные решения, возможность сравнивать (обычно неформально) затраты и выгоды 
по альтернативным программам.  
 
Приведенные выше аргументы четко говорят о том, что кассовый метод учета не дает 
такой возможности. Поскольку кассовый метод не способен дать точную оценку 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
187 
 
 
 
 
стоимости производства и предоставления услуги, он может исказить стоимость программ 
и сделать сравнение между программами невозможным, поскольку одни программы при 
использовании этого метода будут на бумаге стоить меньше, чем они стоят на самом деле, 
и меньше по сравнению с другими программами, чем это есть на самом деле. Представим 
себе, например, что лицам, принимающим бюджетные решения, необходимо провести 
сравнение программы лечения пациентов и превентивной программы. Программа 
лечения пациентов крайне капиталоемкая, поскольку в ней используется значительное 
количество дорогостоящего оборудования и зданий. Превентивная программа в основном 
отталкивается от информационных кампаний, и не задействует дорогую инфраструктуру. 
Если сравнивать эти программы по кассовому методу, т.е. сравнивая наличные расходы по 
каждой из этих программ, за период, в течение которого не осуществляется значительных 
новых инвестиций в учреждения здравоохранения (т.е. не строится значительного числа 
новых больниц), то сравнение будет искаженным. Затраты на программы лечения будут 
искусственно занижены, а затраты на превентивные программы будут отражены 
полностью.  
 
При использовании кассового метода учета могут возникнуть и другие искажения при 
проведении сравнений между программами.  Например, если мы сравним программу, 
которую в основном осуществляют госслужащие, с другой программой, которую 
осуществляет компании частного сектора и ее сотрудники, работающие по контракту, то 
первая программа будет выглядеть намного дешевле, чем она есть на самом деле, 
поскольку в ней будет присутствовать значительный сегмент отсроченной стоимости услуг 
госслужащих, таких как пенсии и т.д, которые при подсчете учитываться не будут.   
 
Следовательно, очевидно, что в принципе более предпочтительно взять за основу 
системы программно-целевого бюджетирования учет по методу начисления.  Данные о 
стоимости программ, полученные при использовании учета по методу начисления, 
позволяют проводить намного более точные сравнения затрат на альтернативные 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
188 
 
 
 
 
программы. Было бы еще лучше использовать бюджетирование по методу начисления, 
поскольку в этом случае полная стоимость программ будет точно относиться на счета 
соответствующих программ и министерств, что создаст для них значительный стимул 
исходить в своих решениях о приоритезации расходов из реальной стоимости программ, а 
не исходя из их оценок того, какие количество наличности этому министерству 
понадобится на тот или иной финансовый год.   
 
Связь между начислением и бюджетированием, ориентированным на результат   
 
“Один из ключевых элементов нового подхода (метода начислений) состоит в том, что он требует 
от министерств проведения намного более тщательной оценки стоимости их деятельности. 
Расходы и доходы распределяются по каждой из задач, выполняемых министерством.  Это 
помогает правительству обеспечить выделение ресурсов на приоритетные услуги, что является 
одной из целей деятельности правительства". (Казначейство ее Величества, 2002).   
 
"Внедрение принципа начислений в процесс планирования государственного бюджета и бухучета 
в первую очередь направлен на повышение результативности правительства за счет его 
повышенной заметности, транспарентности, и деятельности, которая постоянно сверяется с с 
объемом и результативностью затрат….Транспарентность затрат дает политикам и 
административному руководству более прочную основу для приоритезации расходуемых 
ресурсов". (Министерство Финансов Дании, 2006). 
   
 
 Тем не менее, несмотря на то, что кассовый метод создает некоторые искажения при 
подсчете сравнительной стоимости программ, нельзя сказать, что эти искажения в целом 
настолько серьезны, что при их наличии программно-целевое бюджетирование не сможет 
добиться свой базовой задачи улучшения процесса приоритезации расходов.  
 
Программно-целевое бюджетирование функционировало в некоторых странах, в которых 
использовался кассовой метод бухучета и бюджетирования (либо кассовый метод и метод 
обязательств). Более того, среди факторов, которые определяют, будет ли 
функционировать программно-целевое бюджетирование либо нет, в большинстве стран 
точность системы бухучета при подсчете стоимости программ является намного менее 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
189 
 
 
 
 
важным соображением, чем вопрос о том, составлен ли бюджетный процесс таким 
образом, чтобы способствовать принятию продуманных решений о приоритезации 
расходов (см. раздел 15). Таким образом, чтобы программно-целевое бюджетирование 
функционировало на практике, введение учета по методу начисления не является самым 
важным приоритетом или даже обязательным условием.   
 
Это хорошие новости в особенности для развивающихся стран. У них не должно 
создаваться впечатления, что за введением системы бюджетирования, основанной на 
результатах, им придется перейти на учет по методу начисления, или даже внедрить 
систему бюджетирования по методу начисления.  Им следует помнить, что большинство 
систем программно-целевого бюджетирования, включая самую последнюю, тщательно 
разработанную систему, которая была внедрена во Франции в 2001-2006 годам, работали 
на базе традиционного кассового метода бухучета и бюджетирования.   
 
Бухучет по методу начисления, покупатель-поставщик и финансирование 
по формуле  
 
В отличие от программного бюджетирования, использование учета по методу начисления 
является обязательным условием функционирования системы покупатель-поставщик. Как 
было рассмотрено в главе 12, система покупатель-поставщик требует, чтобы 
правительственные учреждения работали как частные предприятия, с акцентом на их 
ключевой финансовый показатель – прибыль или убыток. Существует лишь один способ 
измерить прибыли или убыток – использовать метод начисления. Использование УМН 
является обязательным в этих целях не только потому, что оно позволяет точно измерить 
производственные затраты, но еще и потому, что в системе покупатель-поставщик крайне 
важно точно подсчитывать доходы.   
 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
190 
 
 
 
 
При подсчете доходов в рамках УМН применяется тот же самый принцип, что и при 
подсчете расходов. То есть, доходы учитываются в том году, в котором они фактически 
зарабатываются, а не в том году, когда за них будет получена оплата.  Разница между 
кассовым методом и учетом по методу начисления снова состоит в финансовом году, в 
котором учитываются доходы. Представим, например, что предприятие в текущем году 
получило большую оплату за поставку услуг, которые будут предоставляться  в течение, 
скажем, следующих трех лет. При использовании учета по кассовому методу, весь этот 
доход будет засчитан на текущий год. Но это абсурдно, поскольку эти доходы в реальность 
будут поступать постепенно в течение последующих трех лет, по мере поставки продукта 
либо услуги. Для того, чтобы отразить такое положение дел, при использовании учета по 
методу начисления эти доходы будут засчитываться поэтапно в течение этих трех лет. 
 
Схожим образом, если предприятие продает актив, при использовании кассового метода 
это будет засчитано как доход. При учете по методу начисления ситуация иная и 
полученная за продажу наличность не считается заработанным доходом, поскольку эти 
средства были получены за счет продажи данного актива. С фактической точки зрения, 
считать такие поступления доходами – это все равно, что считать зарплатой деньги, 
вырученные физическим лицом от продажи, например, машины.   
 
Исходя из этого, наиболее важный финансовый документ, составляемый в рамках системы 
учета по методу начислений - это отчет о результатах деятельности (операционных 
результатах), который в частном секторе также называют отчетом о прибылях и убытках.  
Этот отчет содержит данные об общем уровне доходов и расходов за соответствующий 
финансовый год (с определением ключевых элементов обоих). Основной итог отчета о 
прибылях и убытках – это операционное сальдо, т.е. общие доходы за вычетом общих 
расходов. Операционное сальдо является одновременно показателем прибыли по  
бухгалтерской отчетности.  
 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
191 
 
 
 
 
Любой больнице либо иному учреждению, которое финансируется по механизму 
покупатель-поставщик, а не на основе механизмов традиционного бюджетного 
финансирования,  потребуется измерять свои прибыли и убытки, как и любому частному 
предприятию. При использовании системы покупатель-поставщик, учреждение должно 
удостовериться, что оно не работает в убыток, и единственным способом дать 
достоверный ответ на этот вопрос является использование УМН.   Именно по этой 
причине, когда Австралия и Новая Зеландия попытались (безуспешно) применить принцип 
покупатель-поставщик ко всему правительственному сектору, они одновременно 
попытались внедрить и бюджетирование, ориентированное на результат, откуда и 
появился термин "система бюджетирования по методу начисления, ориентированная на 
конечные продукты".   
 
Более сложно обстоит дело с методом финансирования по формуле. Как было показано в 
соответствующем разделе, некоторые системы финансирования по формуле основаны на 
затратах, и именно в этой области учет по методу начисления может оказаться крайне 
полезным. Системы финансирования по формуле, привязанные к затратам, в основном 
отталкиваются от формул финансирования по конечным продуктам (а не по итоговым 
результатам). Самая простая версия этого – это финансирование = количество x единицу 
стоимости конечного продукта. Поскольку метод начисления намного лучше 
приспособлен к измерению стоимости и затрат, становится понятно, почему системы 
финансирования по формуле будут более эффективны, если учет ведется по методу 
начисления. Однако это не означает, что наличие учета по методу начисления является 
обязательным условием для функционирования всех видов финансирования по формуле, 
привязанных к затратам.  Особенно в том случае, если финансирование по формуле 
направлено на переменные затраты (т.е не включает в себя капитальные затраты), то 
некоторые варианты финансирования по формуле могут  потенциально функционировать 
при использовании системы учета и бюджетирования по кассовому методу. В качестве 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
192 
 
 
 
 
общего правила, однако, можно утверждать, что формулы финансирования, привязанные 
к затратам, потребуют использования метода начисления.  
  
Основная литература 
 
М. Робинсон (2007), "Информация о стоимости", в книге М. Робинсона "Бюджетирование, 
ориентированное на результат".  
 
М. Робинсон (2009), "Бюджетирование по методу начисления и фискальная политика", 
рабочий доклад МВФ, http://ideas.repec.org/p/imf/imfwpa/09-84.html. 
 
Д. Даймонд (2002) "Бюджетирование, ориентированное на результат – необходим ли учет 
по методу начисления?", рабочий доклад МВФ,  
http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2002/wp02240.pdf. 
 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
193 
 
 
 
 
 
17. Парламент и бюджетирование, ориентированное на результат 
 
Роль парламента в функционировании системы БОР, включающей в себя весь 
правительственный сектор, различается в зависимости от политической системы, и в 
особенности в зависимости от взаимоотношений и ролей, которые играют парламент и 
правительство при подготовке и принятии бюджета.  В этой области следует быть 
осторожными с обобщениями. В целом, однако, можно выделить две крайности. Одна 
крайность – это когда парламент обладает прямым и значимым влиянием на 
распределение бюджетных ресурсов. Другая – это когда парламент юридически 
утверждает бюджет, но в реальности обладает лишь незначительным влиянием на его 
содержание, которое, по факту, всегда определяется исполнительной властью.  
Конгресс США – это пример первого рода. Хотя Президент США и представляет бюджет на 
рассмотрение Конгресса, на самом деле фактически не существует ограничений на те 
изменения, которые Конгресс может вносить (и вносит) перед тем, как утвердить этот 
бюджет, который зависит от Конгресс в очень значительной степени. Что касается второго 
типа систем, то наиболее яркий пример – это парламент Великобритании, который не 
только полностью контролируется правительством через партийную систему выборов, но 
и любые поправки, вносимые парламентом в бюджет и представляемые правительству, 
рассматриваются как вотум недоверия, и их утверждение, как правило, приводит к 
отставке правительства.  Иными словами, в этих системах парламент либо полностью 
соглашается с бюджетом, либо отправляет правительство в отставку. Парламентские 
системы большинства стран находится где-то между этими двумя крайностями, и в них 
парламент обладает определенным прямым влиянием на распределение бюджетных 
ресурсов.  

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
194 
 
 
 
 
В случае, если у парламент обладает значительными независимыми полномочиями в 
бюджетной сфере, то система БОР, включающая в себя весь правительственный сектор, 
сможет функционировать по плану лишь в том случае, если парламент увяжет свои 
бюджетные решения к  результатам программ.  Если парламент не обладает 
независимыми полномочиями в бюджетной сфере или его полномочия в этом отношении 
минимальны, то этот вопрос в целом не будет стоять на повестке дня особенно остро. В 
любом случае, роль парламента и его обязанность обеспечивать подотчетность 
правительства за результативность деятельности (что отличается в принципе от 
простого контроля над расходованием бюджетных средств)  - это важная составная часть 
системы бюджетирования, ориентированного на результат. Поэтому мы начнем с 
рассмотрения различных сторон этой роли парламента по обеспечению подотчетности 
правительства за результаты его деятельности.  
Парламент и 
подотчетность правительства за результаты деятельности
  
 
В успешно функционирующих правительственных системах бюджетирования, 
ориентированного на результат, ключевым элементом является отчетность о 
результативности деятельности, или  отчетность, предоставляемая парламенту о 
задачах и результатах, которые были выполнены государственными учреждениями.  
Растущее число стран приняли подход, изначально введенный в США законом от 1993 
года  о деятельности и результативности правительства, в соответствии с которым 
правительство обязано предоставлять парламенту ежегодные планы деятельности и 
ежегодные отчеты о деятельности по каждому министерству либо сектору.  
Попытки создать систему, при которой парламент рассматривал бы результативность 
деятельность правительства в рамках пленарных сессий (т.е. когда парламент собирается 
в полном составе) в целом привели к ограниченному успеху (см. приведенный ниже 
пример).  

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
195 
 
 
 
 
Неудачный опыт Голландии создания системы пленарных парламентских прений о 
результативности деятельности правительства   
Для того, чтобы повысить политическую актуальность прений по ежегодным отчетам о 
деятельности правительства, в 2004 году правительство Голландии предложило проводить 
пленарные парламентские дебаты по ежегодным отчетам по третьим средам марта в присутствии 
всего состава правительства (резолюция Блока от 2004 г.). В прениях, прошедших в 2005 году, 
принял участие весь состав правительства. Однако, парламентские лидеры различных крупных 
партий не приняли участия в прениях. Количество депутатов парламента, принявших участие в 
дебатах, варьировалось от 35 до 60 (из 150), несмотря на то, что не никаких параллельных 
заседаний в парламентских комитетах не проходило.   … Резолюция Блока …привела к 
повышенному уровню политического внимания к ежегодным отчетам о деятельности 
правительства и большему уровня внимания со стороны прессы. К сожалению, внимание к 
парламентским прениям сопровождалось пониженным вниманием к дебатам в комиссии. 
Интерес членов парламента к ежегодному отчету остается на довольно низком уровне. Интерес, 
как правило, наблюдается лишь со стороны парламентского комитета по финансам.
50
 
Как правило, основным парламентским форумом обеспечения подотчетности 
правительства за результаты деятельности являются парламентские комитеты. Варианты 
увеличения степени их участия в этой работе значительно различаются по различным 
странам. Один из возможных подходов – это расширить роль комитета по бюджету и 
финансам с тем, чтобы он рассматривал вопросы результативности наряду с 
рассмотрением финансовых вопросов. Наращивание роли секторальных комитетов (т.е. 
комитетов, которые занимаются конкретными секторами правительства, такими как 
здравоохранение) может оказаться очень полезным инструментом. Степень успешности 
парламентских комитетов в наращивании их роли обеспечения подотчетности 
правительства тесно связана с наличием у них соответствующих ресурсов, в особенности 
профессионально подготовленных кадров. Особо полезным в этом отношении 
представляется создание службы профессиональных аналитических услуг, которые 
                                                           
50
 Источник
: Стерк и Букаерт (2006), стр. 14. 
 

Отредактированный проект руководства по состоянию на июль 2011 гг.  
 
 
 
196 
 
 
 
 
оказывают поддержку всему парламенту в его работе. Бюджетное управление Конгресса 
США является одним из наиболее удачных примеров.  
Во многих политических системах, высшая аудиторская палата (или национальная 
аудиторская палата, или счетная палата) выступает в роли парламентского инструмента 
обеспечения подотчетности и независима от исполнительной власти.  В данном контексте, 
расширение роли Высшей аудиторской палаты от проведения исключительно 
финансового аудита до аудита результатов деятельности (как было рассмотрено в 
разделе, посвященном аудиту результатов деятельности) представляется потенциально 
полезным инструментом  усиления роли парламента в обеспечении подотчетности 
правительства за результаты деятельности. Получая аудиторские отчеты о результатах 
деятельности от Высшей аудиторской палаты, парламент приобретает более прочную 
информационную основу, которая позволяет ему обеспечить подотчетность 
исполнительной власти за результаты, которых она достигла при использовании средств 
налогоплательщиков.  

жүктеу/скачать 2,28 Mb.

Достарыңызбен бөлісу: