Легальные схемы оптимизации налоговой нагрузки

 
154
функций  наиболее  востребована  в  сферах  бухгалтерского  и  правового  сопровождения. 
Отсутствие  штатных  работников  влечет  за  собой  и  отсутствие  обязанности  по  уплате 
страховых взносов с их зарплат. К тому же компания не будет нести социальной нагрузки, 
такой  как  оплата  отпусков  и  пособий,  затрат  на  обучение,  оборудование  рабочих  мест, 
приобретение программного обеспечения. 
Еще одним способом ухода от уплаты налога при аутсорсинге является использо-
вание инвалидов. Компания, в штате которой инвалиды составляют не менее половины (а 
их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%), могут не платить НДС. Поэтому в штат 
компании  включаются  инвалиды,  а  сами  работы  выполняются  сотрудниками,  нанятыми 
по  аутсорсинговым  схемам.  При  этом  привлеченный  к  работе  персонал  не  учитывается 
при  определении  средней  численности  работников-инвалидов,  а  произведенная  им  про-
дукция освобождается от уплаты НДС [8]. Так же следует принять во внимание, что про-
цент  отчисления  в  социальные  фонды  от  заработной  платы  инвалидов  меньше,  чем  у 
остальных работников (20,2%), но сумма оплаты труда инвалидам не должна быть менее 
25%  от  всего  фонда  заработной  платы.  У  этого  метода  есть  существенный  недостаток – 
чрезвычайная сложность на практике: требуется заполнение множества различных доку-
ментов, которые необходимо держать в полном порядке, поскольку налоговая инспекция 
к организациям, практикующим «инвалидную схему», проявляет огромный интерес.   
2.2. Договор комиссии. По договорам комиссии работают основные серьезные се-
ти розничных магазинов Москвы. Они давно работают на рынке, уверенно «стоят на но-
гах» в своем финансовом положении и могут диктовать свои условия поставщику. В тоже 
время договор комиссии не всегда интересен поставщику и трудоемок в учете. По догово-
ру комиссии магазин (комиссионер) принимает на реализацию товар оптовика (комитен-
та), обязуется продать товар, а полученные деньги перечислить комитенту и предоставить 
отчет об исполнении договора. Право собственности на товар не переходит к комиссионе-
ру,  а,  следовательно,  он  не  платит  налог  на  имущество.  Не  платит  комиссионер  и  НДС 
независимо  от  сроков  получения  выручки  и  перечисления  комитенту.  Комиссионер  пла-
тит налоги (НДС, на прибыль, на пользователей автодорог) только со своего вознагражде-
ния, которое ему перечислит комитент. 
Договор комиссии делает возможным уход от уплаты налога с продаж (а у солид-
ных магазинов это несколько миллионов долларов в год). Так, например, если комитент 
является субъектом налогообложения того региона, где региональный налог с продаж не 
установлен, а комиссионер работает по упрощенной системе налогообложения в Москве, 
то налог с продаж не должны платить ни первый, ни второй. Комиссионер не уплачивает 
налог с продаж, так как он освобожден от уплаты всех налогов кроме единого налога на 
доход  с  субъектов  малого  предпринимательства.  А  комитент  не  платит  налог  с  продаж, 
так как в регионе его регистрации такой налог не установлен [8]. 

 
155
3)  Специальные  налоговые  режимы.  Говоря  об  оптимизации  налогообложения 
нельзя не упомянуть о специальных налоговых режимах, предложенных НК РФ для пред-
приятий особого типа – малых предприятий. Раздел VIII.1 НК РФ посвящен специальным 
налоговым режимам [4]: 
1.  Система  налогообложения  для  сельскохозяйственных  товаропроизводителей 
(единый сельскохозяйственный налог). 
2. Упрощенная система налогообложения (УСН). 
3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для от-
дельных видов деятельности (ЕНВД). 
4. Патентная система налогообложения (патент). 
 
Нелегальные схемы 
Способов  минимизации  налоговой  нагрузки  нелегальными  способами  огромное 
множество.  Их применение может значительно  снизить налоговую нагрузку. Однако по-
следствия этого снижения могут закончиться для организации гораздо печальнее, и выиг-
рыш от уплаты налогов станет проигрышем. 
Ниже  представлены  самые  распространенные  схемы  нелегальной  минимизации 
налоговой нагрузки. 
  Использование примитивных «черных» или «серых» схем, при которых налоги не пла-
тятся в бюджет совсем, либо выплачивается только часть налогов. Самый знаменитый 
способ при такой схеме минимизации налоговой нагрузки – выдача «черной» зарплаты 
или «зарплаты в конверте», когда работодатель делит зарплату работника на «белую» 
и  «черную».  Как  правило, «белая»  зарплата  составляет  меньшую  долю  от  всей  зара-
ботной  платы  работника,  с  нее  платятся  налоги  и  делается  отчисление  в  социальные 
фонды. С «черной» зарплаты в этом случае не платится никаких налогов и взносов, что 
снижает затраты предприятия на оплату труда.  
  Неправомерное  и  необоснованное  применение  специальных  налоговых  режимов 
(УСН, ЕНВД). 
  Умышленное искажение результатов хозяйственной деятельности, сокрытие реальных 
объемов выручки. 
  Неправильно выстроенные схемы взаиморасчетов с контрагентами. 
  Незаконный ввоз товаров на территорию РФ. 
  Отсутствие должного внимания к вопросам технической и информационной безопас-
ности и т.д. 
  Из незаконных методов распространено получение выручки «черным налом» (живыми 
деньгами и т.д.), выплата неофициальной зарплаты [7]. 
Одной из наиболее распространенных схем ухода от налогов нелегальным спосо-
бом  является  использование  фирм-«однодневок».  Фирма-«однодневка» – это  жаргонный 

 
156
термин.  Под  фирмой-«однодневкой»  понимаются  контрагенты,  ведущие  свою  деятель-
ность только «на бумаге» и созданные для сокращения налогов их юридических партне-
ров  или  мошеннических  операций.  Срок  существования  такой  организации  небольшой 
(отсюда и название). К моменту появления у налоговой инспекции интереса к фирме сама 
фирма уже не существует, и проверить ее отчетность или собрать с нее налоги не пред-
ставляется возможным. 
В  налоговой  политике  государства  ведется  активная  борьба  по  истреблению  по-
добных фиктивных компаний. При этом появление фирм-«однодневок» опасно не только 
для учредителей таких компаний, но и для добросовестных участников рынка. Обвинения 
в связях с такими компаниями могут быть выдвинуты против добросовестных налогопла-
тельщиков. 
Часто на практике организация использует наравне с фирмой-«однодневкой» так 
называемую  фирму-«прокладку».  Фирмы-«прокладки»  используются  для  аккумуляции 
сумм, уводимых из-под налогообложения. При такой схеме основное предприятие отсека-
ется  от  рынков  товаров  и  услуг  фирмой-«прокладкой»,  которая  выполняет  посредниче-
ские  услуги,  закупая  ресурсы  и  реализуя  его  продукцию.  В  этом  случае  роль  фирм-
«однодневок»  состоит  в  легализации  уводимых  от  налогообложения  доходов.  Фирма-
«однодневка»  не  занимается  производством  и  коммерцией,  она  нужна  для  легализации 
доходов, накопленных фирмой-«прокладкой». 
 
Моделирование нелегальных схем оптимизации налоговой нагрузки 
Рассмотрим  анализ  деятельности  предприятия,  не  уклоняющегося  от  налогов,  и 
рассчитаем объем его чистой прибыли и сумму налоговых отчислений. 
Пусть  на  рынке  ресурсов  предприятие  приобретает  K  факторов  производства  в 
количестве  ,  ,…,  ,…,
 по ценам соответственно  ,  ,…,  ,…, 
, осуществляя 
при этом затраты C = 
. После того, как предприятие произвело продукт в соот-
ветствии с некоторой производственной функцией F = ( ,  ,…,  ,…,
), оно выходит 
на рынок товаров и продает его по цене p (в данном случае рассматривается монопродук-
товое предприятие), получая при этом выручку G = p F ( ,  ,…,  ,…,
). Из этой вы-
ручки осуществляется возмещение затрат C и выплата налоговых и приравненных к ним 
отчислений N (выплата в социальные фонды и т.д.), кроме налога на прибыль. В результа-
те образуется доход (валовая прибыль) предприятия (D = G – C – N). После этого начис-
ляется и уплачивается налог на прибыль в размере 
. Формируется чистая прибыль 
предприятия  (M = D – 
),  которая  находится  в  его  распоряжении,  и  процесс  воз-
вращается  к  началу  производственного  цикла [1, 2]. Схема  деятельности  легитимного 
предприятия изображена на рис. 1. 
 

 
157
 
 
 
                                                      C    
                                                                            
 
 
 
                                                     F 
 
 
 
 
                                                    G 
 
 
 
                                       -C            D          -N 
 
 
 
 
 
 
                          -
                  M 
 
 
 
 
 
Рис. 1. Схема функционирования легитимного предприятия в современных 
российских условиях 
 
Рынок 
    ресурсов 
ПРЕДПРИЯТИЕ
:   
производство 
товаров и услуг 
Рынок 
товаров и услуг 
Реализованная 
продукция 
Возмещение 
затрат 
Налоги на произ-
водство и другие 
отчисления 
Валовая прибыль 
Налог на прибыль 
Чистая прибыль 

 
158
Финансовые потоки на схеме: 
С – производственные затраты; 
F – производственная функция; 
G – выручка; 
-C – возмещение затрат; 
-N – косвенные налоги и т.п.; 
D – валовая прибыль; 
-
 – налог на прибыль; 
M – чистая прибыль. 
Теперь анализ деятельности предприятия, уклоняющегося от налогообложения с 
помощью фирм-«прокладок» и фирм-«однодневок». Фирма-«прокладка» закупает для ос-
новного предприятия производственные факторы в количестве  ,  ,…,  ,…,
 по це-
нам  соответственно 
, 
,…, 
,…, 
,  затрачивая  при  этом  C = 
.  Основное 
предприятие  приобретает  эти  факторы  по  цене 
, 
,…, 
,…, 
, где 
 ≥ 0, осуществляя при этом затраты на сумму  . Основное предприятие 
реализует свою продукцию фирме-«прокладке» по цене p – 
, где 
 ≥ 0, получая за эту 
операцию  сумму   = (p – 
) F( , 
,…,
).  Фирма-«прокладка»  продает  полученную 
продукцию на рынке товаров по цене p, получая выручку S = p F( ,  ,…,
). 
В результате предыдущих операций, у фирмы-«прокладки» аккумулируется часть 
дохода E = (S –  ) + (  – C). Фактически, сумма аккумулированного дохода Е представ-
ляет собой нелегальный доход основного предприятия, поскольку эта сумма принадлежа-
ла бы основному предприятию, если бы оно самостоятельно осуществляло все операции 
по купле-продаже на рынках.  
Далее основное предприятия выплачивает все косвенные налоги и приравненные 
к ним отчисления в размере N. Валовая прибыль основного предприятия составит величи-
ну: D =   –   – N. После этого производится уплата налога на прибыль 
 и фор-
мируется легальная чистая прибыль основного предприятия: 
= D – 
. В это вре-
мя  фирма-«однодневка»  по  определенной  технологии  (обналичивание)  легализует  неле-
гальный доход (E), направляя его в фонд чистой прибыли предприятия. В результате этих 
операций,  у  фирмы-«прокладки»  аккумулируется  часть  дохода  E = (S –  ) + (  – C). 
Фактически, сумма аккумулированного дохода Е представляет собой нелегальный доход 
основного предприятия, поскольку эта сумма принадлежала бы основному предприятию, 
если бы оно самостоятельно осуществляло все операции по купле-продаже на рынках.  
Далее основное предприятия выплачивает все косвенные налоги и приравненные 
к ним отчисления в размере N. Валовая прибыль основного предприятия составит величи-
ну: D =   –   – N. После этого производится уплата налога на прибыль 
 и фор-

 
159
мируется легальная чистая прибыль основного предприятия: 
= D – 
. В это вре-
мя  фирма-«однодневка»  по  определенной  технологии  (обналичивание,  обезналичивание) 
легализует нелегальный доход (E), направляя его в фонд чистой прибыли предприятия.  
Таким образом, окончательная величина чистой прибыли предприятия оставляет 
сумму легального и нелегального доходов, т.е. M = 
 + E.  
Деятельность  нелегитимного  предприятия  может  быть  представлена  с  помощью 
схемы, изображенной на рис. 2. Финансовые потоки на схеме: 
С – производственные затраты; 
 – фиктивные производственные затраты; 
-   – возмещение затрат; 
S – выручка; 
 – фиктивная выручка; 
E – «уведенная» часть дохода; 
-N – косвенные налоги и т.п.; 
D – валовая прибыль; 
-
 – налог на прибыль; 
 – легальная часть чистой прибыли; 
M – чистая прибыль. 
В случае нелегитимного предприятия схема функционирования усложняется. По-
являются фиктивные затраты и выручка, а также нелегальный доход. 
Оценивая  экономическую  «эффективность»  применения  схемы  функционирова-
ния нелегитимного предприятия, сопоставим схемы (рис. 1 и 2). 
Сделаем следующие выводы. 
1. Суммарные налоговые отчисления предприятия во второй схеме будут меньше, 
чем в первой. Так как S >  , а ставка косвенных налогов N является постоянной и уста-
новленной государством, величина налоговых отчислений в первом случае будет больше, 
чем во втором. Величина налога на прибыль при использовании второй схемы будет так-
же меньше, чем в первой за счет уводимого от налогообложения дохода E и уменьшении 
суммы валового дохода D.  
2.  Размер  легальной  чистой  прибыли  предприятия  по  второй  схеме  меньше,  чем 
по первой. Очевидно, что в первой схеме вся чистая прибыль легальна, в то время как во 
второй схеме чистая прибыль состоит из легальных и нелегальных элементов. 
Таким образом, при использовании нелегальной схемы ухода от налогообложения 
налоговое бремя снижается, но снижается и легальная чистая прибыль. Учитывая возмож-
ные последствия использования таких нелегальных схем, предприятиям не стоит исполь-
зовать их на практике. 
 

 
160
 
 
 
                                    S                                C 
 
 
 
 
                         E                                                                        -  
 
 
 
 
 
 
 
                                                                                          -N 
                                                              D 
 
 
 
 
 
                                                                                                   -
 
 
                                                           
   
 
 
                                         M 
 
 
 
Рис. 2. Схема функционирования нелегитимного предприятия 
Рынок товаров 
Рынок ресурсов 
Фирма-«прокладка» 
Аккумулированный 
доход 
Фирма-
«однодневка» 
  
Основное 
предприятие 
Налоги на производ-
ство и другие отчис-
ления
Валовая прибыль 
Налог на прибыль 
Чистая прибыль 
Легализованный 
доход 

 
161
Проведем  сравнительный  анализ  расчетов  на  условно  реальном  примере,  иллю-
стрирующем последствия работы предприятия в легальном и нелегальном режиме. 
Сначала представим расчет по модели в рамках легитимного предприятия. 
Пусть на рынке ресурсов предприятие приобретает 5 факторов производства (т.е. 
K = 5) в количестве 100, 120, 140, 160, 180 ( = 100,   = 120,   = 140,
 = 160,   = 180) 
по ценам соответственно 200, 205, 210, 215, 220 руб./шт. без учета НДС 
 = 200,   = 
205,   = 210,
 = 215,
 = 220). Тогда затраты составят: 
C = 
 = 100*200 + 120*205 + 140*210 + 160*215 + 180*220 = 148000 руб. 
Для упрощения расчета в качестве примера будем рассматривать торговое пред-
приятие, т.е. предприятие, не имеющее производственной функции. 
Предприятие продает свой товар по цене p = 450 руб./шт. без учета НДС. Таким 
образом, выручка предприятия составит: 
G = 
 = (100 + 120 +140 + 160 + 180) * 450 = 315000 руб. 
Из этой выручки осуществляется возмещение затрат C, затрат на оплату труда 
 
(   = 30000 руб.)  и  материальных  затрат 
  без  учета  НДС  (
= 15000 руб.),  а  также 
начисляется сумма НДС с учетом вычетов. 
Вычет по затратам на покупку товаров составит: 
С * 18% = 148000 * 18% = 26640 руб. 
Вычет на расходы по материальным затратам составит: 
 
* 18% = 15000 * 18% = 2700 руб. 
Таким образом, к уплате сумма НДС равна: 
N = 315000 * 18% – 26640 – 2700 = 27360 руб. 
В результате доход предприятия равен: 
D = G – C –   –
 – N = 315000 – 148000 – 30000 – 15000 – 27360 = 94640 руб.  
После этого начисляется и уплачивается налог на прибыль в размере: 
 = 94640 * 20% = 18928 руб.  
В итоге чистая прибыль предприятия составит: 
M = D – 
= 94640 – 18928 = 75712 руб. 
Теперь представим расчет Модели применительно к деятельности нелегитимного 
предприятия. 
Пусть  на  рынке  ресурсов  фирма-«прокладка»  закупает  для  основного  предприя-
тия те же 5 факторов производства (т.е. K = 5) в количестве 100, 120, 140, 160, 180 ( = 
100,   = 120,   = 140,
 = 160,   = 180) по ценам соответственно 200, 205, 210, 215, 220 
руб./шт. без учета НДС 
 = 200,   = 205,   = 210,
 = 215,
 = 220). Тогда затраты со-
ставят: 

 
162
C = 
 = 100*200 + 120*205 + 140*210 + 160*215 + 180*220 = 148000 руб. 
Основное  предприятие  приобретает  эти  факторы  по  цене 
без  учета 
НДС, где 
 = 
 = 
 = 
 = 
 = 10 руб./шт. При этом затраты основного предпри-
ятия составят: 
 = 
= 100*(200 + 10) + 120*(205+10) + 140*(210+10) + 
160*(215 + 10) + 180*(220 + 10) = 155000 руб. 
Основное предприятие реализует свою продукцию фирме-«прокладке» по цене p 
– 
, где p = 450 руб./шт. без учета НДС, а 
 = 100 руб./шт. 
За эту операцию основное предприятие получает: 
 = 
(p – 
) = (100 + 120 +140 + 160 + 180) * (450 – 100) = 245000 руб. 
Фирма-«прокладка» продает полученную продукцию на рынке товаров по цене p, 
получая выручку:  
S = 
 = (100 + 120 +140 + 160 + 180) * 450 = 315000 руб. 
В результате предыдущих операций у фирмы-«прокладки» аккумулируется часть 
дохода:  
E = (S –  ) + (  – C) = (315000 – 245000) + (155000 – 148000) = 77000 руб. 
Далее возможно формирование валовой прибыли с учетом вычетов по НДС  или 
без  учета  вычетов,  так  как  применение  вычетов  приводит  к  возникновению  риска.  Этот 
риск обусловлен тем, что в бюджет уплачивается меньшая сумма налога, и налоговая ин-
спекция скорее всего обратит внимание на компанию, что в данном случае нежелательно. 
Валовая прибыль основного предприятия без учета вычетов составит: 
D =   –   – N –   –
 = 245000 – 155000 – (245000 * 18%) – 30000 – 15000 = 
900 руб. 
После этого производится уплата налога на прибыль:  
 = 900*20% = 180 руб. 
Сумма легальной чистой прибыли основного предприятия составит:  
= D – 
= 900 – 180 = 720 руб. 
В  итоге  окончательная  величина  чистой  прибыли  предприятия  оставляет  сумму 
легального и нелегального доходов: 
M = 
 + E = 720 + 77000 = 77720 руб. 
Валовая прибыль основного предприятия с учетом вычетов составит: 
D =   –   – N –   –
 = 245000 – 155000 – (245000 * 18% – 155000 * 18% – 
15000 * 18%) – 30000 – 15000 = 31500 руб. 
После этого производится уплата налога на прибыль:  
 = 31500*20% = 6300 руб. 

 
163
Сумма легальной чистой прибыли основного предприятия составит:  
= D – 
= 31500 – 6300 = 25200 руб. 
В  итоге  окончательная  величина  чистой  прибыли  предприятия  оставляет  сумму 
легального и нелегального доходов: 
M = 
 + E = 25200 + 77000 = 102200 руб. 
Проанализируем полученные расчеты. Чистая прибыль легитимного предприятия 
составила 52240 руб., а нелегитимного в случае уплаты НДС без учета возможных выче-
тов – 77720 руб., из которых лишь 720 руб. были получены легальным путем. Таким обра-
зом, чистая прибыль нелегитимного предприятия в 1,5 раза больше легитимного. В то же 
время, легальная чистая прибыль нелегитимного предприятия в 72 раза меньше, чем у ле-
гитимного. 
Суммарные налоговые отчисления при использовании нелегальной схемы соста-
вили 44280 руб.  При использовании  легальной  схемы предприятие  перечислило  налогов 
на сумму 69760 руб., т.е. в 1,5 раза больше, чем нелегитимное.  
При использовании налоговых вычетов величина чистой прибыли (в том числе и 
легальной) у нелегитимного предприятия выросла. Вместе с тем вырос и риск обнаруже-
ния подобной схемы налоговой инспекцией. В связи с этим, использование налоговых вы-
четов наряду с подобной схемой не может быть рекомендовано.  
На практике применить вышеописанную модель, осуществить расчет использова-
ния  нелегальных  схем  ухода  от  налогов,  определив  при  этом  выгоду  и  последствия  для 
предприятия, оказывается далеко не просто.   
В одном случае, пусть и очень редком, предприятие может не уплачивать в бюд-
жет  миллионы  рублей  и  при  этом  не  иметь  никаких  тяжелых  последствий.  Возможно,  у 
нее есть связи с вышестоящими органами или она грамотно скрывает полученные доходы.  
В другом случае организация может ошибочно произвести расчет налога или не 
уплатить налог один раз, а налоговая инспекция привлечет ее к штрафам и, возможно, да-
же уголовной ответственности. 
Также существует множество организаций, которые частично уплачивают налоги. 
Выгода при этом существенно снижается, зато снижается и риск выявление неуплаты. 
 

жүктеу/скачать 1,67 Mb.

Достарыңызбен бөлісу: